一、会计估计与无保留意见的审计报告

[案例1]

注册会计师李浩审计华兴公司2003年会计报表时，了解到2001年华兴公司为精美公司向建设银行借款2063万元提供担保，当贷款逾期且精美公司不能支付时，建设银行向法院提起诉讼，要求华兴公司承担连带赔偿责任，2003年11月一审裁定华兴公司赔偿，华兴公司正在上诉。在2003年末根据律师的意见，估计最有可能的赔偿金额为2400万元，会计处理如下：

借：营业外支出2400万元

贷：预计负债2400万元

李浩检查担保协议、法律诉讼文件以及律师意见书，确认了华兴公司的会计处理，但又注意到，2004年2月5日华兴公司接到法院的终审判决，并支付给建设银行2540万元，已记入2004年2月的账上，李浩建议华兴公司调整2003年会计报表相关数字，调整分录为：

借：营业外支出140万元

预计负债2400万元

贷：银行存款2540万元

华兴公司接受建议，调整了2003年度的会计报表，注册会计师出具了无保留意见的审计报告。

[分析]实务中，注册会计师应当关注的会计估计事项有：1、八项资产减值准备的计提；2、预计负债的估计；3、重新评估固定资产的折旧年限及其残值率。对于预计负债的审计，应当检查与或有事项相关的法律文件、协议及其原始凭证，获取被审计单位对或有事项的专项声明，并向律师函证，以确认：1、存在一定的背景、条件或迹象表明被审计单位可能遭受由于诉讼、索赔及估价而带来的或有损失；2、引起法律诉讼的主要原因所发生的期间；3、产生不利后果的可能程度；4、潜在损失的数额或范围。对于律师回函——律师声明书，注册会计师应当根据律师的执业条件和声誉情况，确定律师声明书的合理性。如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息或者隐瞒信息，注册会计师应视为审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。如果注册会计师信赖律师的意见，据此确认了被审计单位的预计负债的估计，就不应当在审计报告中提及律师的工作，而应当考虑出具无保留意见的审计报告。注册会计师还应当检查资产负债表日的相关事项以确认对预计负债的估计，并考虑期后事项对审计年度内会计报表的影响。

该案例中，注册会计师评价了律师声明书后，确认了华兴公司预计负债的估计。但由于华兴公司在期后时期内已经接到法院的终审判决，并支付款项，这一期后事项的发生证实了华兴公司预计负债估计的合理性，但由于实际支付的担保损失与估计的不同，需要调整审计年度的会计报表，华兴公司接受了调整建议，注册会计师出具了无保留意见的审计报告。

[案例2]

注册会计师李浩审计华兴公司2003年会计报表时，注意到华兴公司2003年起根据公司董事会决议，对坏账准备的计提由原来的余额百分比法改为账龄分析法，并在报表附注中对此作了披露。李浩获取证据表明华兴公司会计估计变动合法、合理，且已经充分、适当地披露，于是，李浩出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，强调事项段中披露了该项变更及其对利润总额的影响。

[分析]当被审计单位会计政策或会计估计变更时，注册会计师应当首先查明该项变更是否合理合法，如果变更合理合法，注册会计师应当进一步关注被审计单位是否在会计报表附注中充分、适当地披露了该项变更。如果获取证据表明没有披露或披露不充分、不适当，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告；如果获取证据表明已充分、适当地披露，注册会计师应当考虑出具无保留意见的审计报告。该案例中，注册会计师既然已经获取证据表明华兴公司坏账准备计提方法的变更合法、合理，且已经在会计报表附注中予以充分、适当披露，应当出具无保留意见的审计报告，不能出具带强调事项段的审计报告。

二、会计估计与带强调事项段的审计报告

[案例3]

注册会计师李浩对AB证券公司2003年度会计报表出具带强调事项段的无保留意见审计报告，强调事项段披露“在审计中，我们注意到公司‘应收账款——××证券’185万元，系1993年三年期国债返售业务的余额，至今尚未收回，存在坏账风险。”

[分析]对于历史遗留的1993年三年期国债返售业务的余额已经结转到应收账款，AB公司应根据具体情况计提坏账准备。当AB公司没有对此计提坏账准备且不接受注册会计师的建议时，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。如果注册会计师不实施针对性的审计程序查证清楚该事项及其对会计报表的影响，而仅仅在强调事项段中提及“至今尚未收回，存在坏账风险”，以强调事项段代替其他审计意见的发表，不仅不能向会计报表使用者传递充分的信息，也没有尽到注册会计师审计的职责。

[案例4]

注册会计师李浩对华兴公司2003年会计报表出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露“贵公司对2003年12月20日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款未计提坏账准备。若根据贵公司的会计政策与会计估计，对一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，应提坏账准备120.17万元。但根据精美公司与贵公司签订的《债权转让协议》，债权转让款将在2004年末支付完毕，精美公司已就截至2003年末对贵公司的欠款制定了还款计划。鉴于上述原因，贵公司董事会决定，对该其他应收款不计提坏账准备。”

[分析]《企业会计制度》规定，“除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备。”这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项可以不计提坏账准备。该案例中，注册会计师应当建议华兴公司在期末分析转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性，预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备，并做出相应的纠正和调整。如果被审计单位不接受建议，注册会计师可出具保留或否定意见的审计报告，不能用带强调事项段的无保留意见代替。

三、会计估计与保留意见的审计报告

[案例5]

华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（3年以上80%、2～3年50%、1～2年20%、1年以内10%）。注册会计师审计华兴公司2003年度会计报表时发现，2003年初累计应收A公司的款项为320万元（账龄为2年），2003年8月A公司偿还120万元，华兴公司对其余款200万元按10%计提坏账准备；华兴公司1年内应收账款中有应收B公司200万元，B公司2003年度已经破产清算，但华兴公司仍对此按10%计提坏账准备。注册会计师建议华兴公司对少计提的坏账准备予以补提，但华兴公司拒绝调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。

[分析]如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关注被审计单位所执行的会计政策和计提方法，并按其计提方法相应取得其有关资料进行验算。在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收账款、且各笔账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体情况采用个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能性不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期3年以上）的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然2003年8月A公司偿还120万元，但同一笔款项的余款200万元的账龄应为3年，按50%计提坏账准备；应收B公司200万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于B公司2003年度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法，全额计提坏账准备。

[案例6]

注册会计师李浩对华兴公司2003年会计报表出具保留意见的审计报告，保留事项为“如附注17所述，根据华兴公司董事会决议，华兴公司从2003年1月1日起改变了公路资产的折旧计提方法，由原来的年限平均法改为车流量法。由于该项会计政策变更，华兴公司2003年度计提的公路折旧费比2002年度减少340万元。我们认为，华兴公司采用车流量法计提公路资产折旧缺乏合理基础，且不能提供更为可靠、相关的会计信息。”

[分析]注册会计师在审计中应当关注被审计单位会计政策和会计估计变动是否合理与合法，“合理”意味着被审计单位的会计政策和会计估计的变动更能使会计报表公允地反映被审计单位的财务状况与现金流量，“合法”意味着会计政策和会计估计的变动是在法规和制度的框架下变动。该案例中，注册会计师专业判断被审计单位的会计政策或会计估计变动不合理，提出调整意见，而被审计单位拒绝接受建议，因此，注册会计师出具了保留意见的审计报告。

四、会计估计与否定意见的审计报告

[案例7]

华兴公司2003年会计报表编报利润为370万元。注册会计师李浩审计华兴公司2003年会计报表时，发现报表附注24中披露，2003年11月华兴公司因对外提供贷款担保6240万元而承担连带责任已遭到诉讼。但2003年12月31日华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案金额的损失赔付责任，因而华兴公司没有对已涉案的贷款担保估计预计负债。李浩检查了相关的文件、资料，并向华兴公司的法律顾问函证后，认为华兴公司应当估计预计负债4200万元，精美公司承诺的赔付在没有实际发生之前，一般不应确认或披露。据此，李浩建议华兴公司调整会计报表和修改报表附注，华兴公司拒绝接受，李浩考虑对此出具否定意见的审计报告。

[分析]实务中，注册会计师应当关注容易引发诉讼的事项，如逾期银行借款、提供借款担保、资产置换、股东占用资金、侵害他人利益、侵害公共利益、商品销售因质量或价格等方面的争议、税收争议等，对此应谨慎取证。如果被审计单位涉及的诉讼事项符合确认或有负债的条件，但被审计单位以披露代替会计处理或预计负债估计不合理，注册会计师应当提请被审计单位调整；在被审计单位拒绝接受建议时，注册会计师应当考虑发表保留或否定意见的审计报告。该案例中，华兴公司仅仅根据其控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案金额的损失赔付责任，就不对已涉案的贷款担保估计预计负债，这是不谨慎的。注册会计师根据相关文件、资料以及法律顾问的律师声明书，认为华兴公司应当估计预计负债4200万元，如果华兴公司据此调整会计报表，2003年账面的盈利就会变为亏损了，因此，注册会计师应当考虑发表否定意见的审计报告，并在说明段中对此予以充分披露。

五、会计估计与无法表示意见的审计报告

[案例8]

华兴公司2003年度会计报表利润为789万元。注册会计师李浩在对华兴公司2003年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款项中，三年以上应收款项数额16875万元，占应收款项总额的84.67%，其中：关联方欠款6298万元（关联方经营状况较差，无力在短时期内偿还此欠款）；其余10577万元中，对方回函对所欠款项不予确认的、债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占5934万元。但华兴公司2003年度只按5%计提了996.52万元的坏账准备，李浩对此出具了无法表示意见的审计报告。

[分析]《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”……“在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计”。据此，该案例中，债务方不能确认的、关闭和停产的应收账款5934万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按5%计提，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议其补提，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见的审计报告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果有明显证据可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中称无法认定，这种避重就轻地发表审计意见的情况，可能会降低审计报告的有用性。

[案例9]

注册会计师李浩对华兴公司2003年会计报表发表了无法表示意见的审计报告，在说明段中披露“贵公司2003年12月31日合并资产负债表中应收账款余额为人民币90861.51万元，占净资产的74.57%，上述应收账款已相应计提坏账准备60208.04万元。由于贵公司在2003年初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司2003年12月31日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性。”

[分析]实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑，应当考虑实施追加审计程序，以获取充分、适当的审计证据排除或证实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。值得注意的是，注册会计师应当在保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到什么限制及其对会计报表的影响。该案例中，由于华兴公司未提供足够可以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，所以，出具了无法表示意见的审计报告。

责任编辑 孙蕊