自1993年开始，财政部推出两则两制，运行至今，会计准则遵从国际惯例、日趋完善，在实践中发挥了应有的作用。而《企业财务通则》（以下简称《财务通则》）若隐若现，是否需要看法不一。《财务通则》何去何从，确有必要弄一个是非曲直。

一、关联主体：政府、出资人、经营者

研究《财务通则》何去何从，从根本上要弄清楚《财务通则》的使用主体是否存在、是否有需求。与《财务通则》有关联的主体包括政府、出资人和经营者，由于各自的立场不同，他们对《财务通则》需求也不相同。

就政府而言，政府是一个征税主体，为了保证政府的征税利益，政府必然对税前各项支出的范围和标准做出规定，对税前各项收入的范围和时间也做出规定。为了更多地获得税收收入，政府通常会尽可能限制企业在税前列入支出，尽可能扩大税前收入。现行制度中对各种预计的损失统一限制较低的提取比例，而对收入确认采取权责发生制，这更多偏向于满足政府的税收需要。

就出资人而言，出资人是一个投资主体，投资者必然要实现资本的保值增值，就保值和增值的关系而言，出资人更强调首先要实现资本保值。从稳健性的角度出发，出资人希望更多地预计各种可能发生的损失，而对可能预计的收益不予提前确认；从增加自身收益的角度出发，出资人在与政府的讨价还价中，也希望政府少收税。正是基于这两个立场，出资人在实现资本保值时，希望有更多的净资产保全其投入资本。在实际的会计核算中，资本保值是通过动态的提取成本的方式实现的，出资人为了实现其资本保值的目标会自愿地选择高估成本、低估收入的会计政策。实际上现行制度，主要偏向于政府的纳税需要，这就使得出资人的资本保值要求没能很好地实现，一个明显的例证是：由于改革以来通货膨胀的影响，企业固定资产的价格不断上涨，但企业的固定资产核算仍然遵从于历史成本法，使得许多国有企业的固定资产折旧很难实现对原有固定资产的更新改造。

就经营者而言，经营者是企业的法定代表人，一方面法定代表人意味着与出资人之间存在委托代理关系，这种委托代理关系。决定了在与纳税有关的会计制度的选择上，经营者与政府处于相反的立场，而与所有者之间处于一致的立场；另一方面法定代表人意味着是与出资人相独立的一个利益主体，他受出资人委托从事经营活动，必然要取得相应的代理收入，在实行经营者收入与资本报酬和股价挂钩的条件下，经营者必然希望资本报酬和股价越高越好。经营者的这两种立场，使得其行为具有如下两种特征：一是在与政府的讨价还价中，希望少计收入多计成本，以增加企业自身的实际收入；二是在与所有者的讨价还价中，希望扣税以后的实际收入能够提高，从而达到使资本报酬率和股价提高的目的。经营者对会计制度的制定具有双重立场。

综合以上分析，不难看出政府、出资人和经营者都会对企业财务制度有着十分密切的利益关系，正是这种利益关系决定了他们对企业财务制度制定权的关注。

二、历史选择：基于征税的立场

我国是由计划经济走向市场经济的，在计划经济体制下，政府不仅是国家的征税者也是国有资产所有权的代表者。正如上述，在《财务通则》制定的立场上，政府与所有者存在完全相反的立场，当两个立场不同的主体都同时由政府代表时，就不能不分析政府最终是更多地偏向于站在征税的立场，还是站在出资者资本保值的立场。这种立场的偏好性决定了政府制定《财务通则》的本质目的，以及由此决定的《财务通则》具体规定的利益的取向。从我国制定财务通则的理论和实践看，政府制定财务通则具有显著的税收取向。从实践看，财务通则的有关规定几乎是和税法中有关会计制度的规定一致的，从根本上，这一实践结果是源于这样一个传统的理念基础：财务会计与税务会计不分离，以税务会计为基础确定会计制度。实际上这一理念基础是与政府既充当国家的征税人又充当国家的所有者代表的双重身份密切相关的。本质上，政府在充当双重角色时更易于站在征税的立场上，主要理由如下：

（1）政府是一个支出主体，无论历史和现实的实践都表明其运行支出主要靠税收收入。而且税收征收建立在强制的、无偿的理念基础上，就使得其更具有稳定特征。而出资人主要依靠投资报酬取得收入，投资报酬的多少取决于出资人的决策正确与否，其收入具有不确定性，很难成为政府的稳定收入来源。

（2）政府是一个行政主体，作为行政主体政府更易于采取行政的方式获取收入，税收收入的取得显然具有典型的行政性或国家强制性。出资人作为投资主体，要想取得较多的投资报酬，更多地取决于投资决策的正确与否。两者比较，前者关注的是在企业已经取得的收入的基础上，如何使自身分割较大的比例；而后者关注的不仅是在企业已取得收入中的分割比例，而且更加关注如何使企业的总收入最大。就后者而言，政府作为一个行政主体不仅没有内在的行为动机对其关注，而且也没有足够的专家能力能够关注。

（3）政府是一个法律法规的制定主体，这就使得政府本身就具有了一种特权，可以直接通过法律法规的变动增加收入，在政府一身两任时，这种特权会变得没有制约而可以较为自由地发挥，只有在出资人与政府之间形成一种制度博弈时，这种特权才会转化为一种彼此平等的较量关系。事实上过去政府一直一身两任，导致政府很容易通过法律法规的变更获取更多的收入，而通过行使出资人的权利获取更多的收入则会面临更多的不确定性，更多的困难，这就很容易使政府偏好于从法律法规的变动中获取收入，而不是从资本运作中获取更多收入。

不难看出，只要政府一身两任，就会更多地偏向于考虑税收利益，以此出发所制定的《财务通则》就不能不考虑征税人的需要。当国家的税法没有明确地规定有关财务会计的条款时，由财政部制定统一的会计制度和财务通则，有利于保证政府税收收入的取得，也就有存在的必要。但是，一旦税法明确规定了基于征税立场的会计制度和财务规定时，财务通则的存在就是一种重复，也就没有其存在的空间。

三、现实需要：基于资本保值的立场

尽管基于纳税的立场而制定的财务通则已经被税法所取代，但并不意味着财务通则就可能完全退出。在前面的分析中，我们已经明确地知道会计制度和财务通则本身可以基于政府、出资人和经营者三个立场，那么从出资人的立场出发，财务通则是否仍然有存在必要呢？

从出资人的立场出发，由于税法中所制定的财务会计条款是不可改变的，但是这些条款对出资人资本保全的要求的考虑并不充分，或者没有满足这一要求，就使得出资人不得不考虑制定自身的会计制度，这样必然产生税务会计和财务会计的分离。这种分离要求企业在纳税时必须按税法的有关条款确认收入和支出，而在反映出资人资本保值要求和准确有效考核经营者业绩时，必须在资本能够得到充分补偿的条件下确认收入和支出。这既满足了政府纳税的需要，又满足了出资人真实考量自身资本保值的需要。既然我们已经认定出资人可以根据自身需要制定相应的会计制度，这就意味着在现实中，可以存在税法中的会计制度与出资人所制定的会计制度并行运转的局面。那么出资人所制定的会计制度到底是一种微观个别制度还是一种宏观统一制度，就决定了《财务通则》的存在基础。

出资人分为国家出资人和个人出资人。从个人出资人的相互关系而言，每个出资人的利益是相互独立的，从国家出资人与个人出资人的相互关系而言，两者的利益也是相互独立的。既然如此，我们就很难在各种出资人之间找到一个完全统一的会计制度。就每个企业而言，如果各个企业的出资人或者股东大会并不相同，每个企业的出资人或者股东大会必然根据自身企业的情况制定相应的企业会计制度，以确定投入资本的保全边界。从这个意义出发，基于出资人的立场所制定的会计制度是一种微观个别制度。这种微观性不仅表现在各个出资人的利益是彼此独立的，具有个别性，而且表现在各个企业的具体情形也存在巨大的差异，也具有个别性。尽管如此，对于同一个出资者投资形成的各个企业，由于出资者相同，而出资形成的企业众多，这时至少从出资者的角度看，可以对投资形成的所有企业制定统一的会计制度，当然也包括《财务通则》。这一点不仅对国家出资者投资形成的企业有效，而且对个人出资者投资形成的企业以及由同一个母公司投资所形成的企业也是有效的。但是，我们仍然面临的问题是：即使所有企业的出资人相同，但每个企业所面临的具体情况千差万别，统一的会计制度（或《财务通则》）怎么既能统一又能反映各个企业之间的差异呢？

应该说，自国家成立国资委以后，国有产权的代表的职权就统一于国资委。这至少意味着基于资本保全的企业财务通则的制定权也应该转移至国资委，财政部主要站在取得财政收入的角度确定相关的会计制度，这显然主要通过税法中有关条款予以实现；同时也意味着在国资委的旗下，国家投资所形成的国有企业还为数众多，为了确保国有资本保值，必须由国家所有者的代表——国资委制定相应的会计制度（或《财务通则》）。本质上这些制度必须针对每个企业一户一制。但是为了更好地实现对所属企业的制度公平，至少应该保证所有企业所遵从的制度具有可比性，这似乎为统一的会计制度（或《财务通则》）提供了前提。正如前面所述，这个统一的制度或通则又必须反映千差万别的不同企业的情况，这一矛盾如何协调就成为了统一会计制度或通则所面临的核心问题。解决这一问题，在会计上可以通过会计准则的方式协调统一与灵活的矛盾，在财务上，通则中所应规定的是各项财务规则的适用前提和条件。如应收账款的坏账准备的提取可以根据债务人的信用状况的好坏分别决定提取坏账准备的比率，而信用状况的好坏必须与企业偿债能力的指标联系起来，财务通则中可以针对所有的企业或不同行业的企业确定这些指标的标准，以及不同标准下坏账准备所应提取的比率，各个企业可以自行选择。

对于不是同一出资人所形成的企业——企业的股东是由多个出资人组成时，理论上讲基于资本保值的会计制度（或《财务通则》）应由股东大会确定。所以对于那些国家出资而形成的控股和参股的企业的有关会计制度原则上应由股东大会决定，而不是由国资委制定。

通过上述做法，统一的会计制度（或《财务通则》）只是为各个企业选择适合自身的制度提供了选择的前提和依据，并不规定具体的制度条款，企业根据自身的情况寻找适合于选择前提和依据的具体制度，可以谓之为相得益彰。对于同一出资人所形成的所属企业，这些统一的制度或通则具有强制执行的效应；对于非同一出资人所形成的企业，虽然不具有强制执行的效应，但确实具有社会指导性。

基于资本保值立场的制度或通则，尽管是从出资人角度出发的，但是与经营者的利益息息相关。因为以此制度或通则确定的企业经营状况和财务成果，与经营者的收入直接挂钩。既然如此，经营者就不可能对这些制度和通则的制定等闲视之，而是必然与企业的出资人进行讨价还价，讨价还价的根本问题就是要确定资本保全和利润的边界。以此出发，经营者作为制定企业会计制度的参与者，也是基于资本保值的需要而不是纳税的需要。经营者无需在此之外另行制定一套会计制度。

四、澄清边界：财务与会计必须分离

以上的论证表明，同一出资者拥有许多企业时，考虑到制度的可比性可以制定若干统一的规定，包括会计制度和财务通则。显然，进一步的问题是如果会计制度能包含财务通则的所有内容，那么财务通则仍然没有必要存在。这里关键是必须确认会计制度和财务通则是否存在差距，其内容边界是什么。长期以来，财务通则实际上没有发挥应有的作用，根本上源于财务通则中所规定的内容与会计制度几乎别无两样。会计制度除了规定会计核算的方法、科目及其核算内容、会计报表等内容外，还特别强调了对各个会计要素的确认和计量的原则和方法。而财务通则中也是涉及到会计核算的内容和方法，这就导致了两者内容的基本重叠。

实际上，会计和财务存在理论和实践上的重大差别，会计主要作为一个管理信息系统而存在，它的根本任务就是要确认和计量企业的各项经济业务活动，并归类汇总于会计报表之中，而财务是包含筹资、投资和分配的一种资金活动，这些活动必然涉及到在企业内部的分权问题和分利问题，分权问题与投资权、筹资权和分配权密切相关，分利问题与不同利益主体对取得的收入各自应该分享的比率密切相关。就投资而言，对内投资和对外投资的分权问题，生产性投资和福利性投资的分权问题，长期投资和短期投资的分权问题，不同投资规模的分权问题，证券投资和实物投资的分权问题等等都属于财务通则规范的范畴；就筹资而言，资本性筹资与债务筹资的分权问题、长期筹资与短期筹资分权问题、担保筹资与信用筹资的分权问题，直接筹资和间接筹资的分权问题，实物筹资与金融筹资的分权问题及不同筹资规模的分权问题等等，也属于财务通则规范的范畴；就分配而言，分配权利的分割涉及到分配的对象、分配的范围、分配的多少、分配的方式和分配的时间，这些当属财务通则规范的范畴；就分利而言，必然涉及企业内部各项支出开支权的界定，这涉及到企业内部各项成本开支的范围和标准，通常来说凡是与个人收入有关的成本费用项目都必然会涉及到出资人、经营者和员工之间的利益分割，诸如招待费用的提取，如果提得越多所有者的收益就会越少，而招待费用的使用主体的间接收入就必然增加；员工和经营者的直接报酬越高，所有者的收益就越少，这显然是两极对立的分配，这些分配规定显然属于财务通则规范的范畴。

从上述分析可以看出，会计制度主要解决企业经营活动哪些应该在会计报表中确认、其数量应该怎样计量才能符合经济活动的实际状态；财务通则主要解决企业财务活动中的分权分责分利问题，而这些都与企业资金流入流出密切相关。笔者曾在1995年提出出资者财务，并相应建立一整套出资者财务制度的设想，就是为了满足解决这一问题的需要。

必须说明的是，国资委（或母公司、作为同一出资人的个人）基于资本保全的需要，可以制定统一的财务规则，但这些规则决不能统一到背离企业实际情况的程度，统一的目的是为了便于达成所属企业的可比性，和便于对所属企业进行指导，但具体的财务制度仍然必须依据企业的具体情况，如出资人和经营者讨价还价予以确定。那种单方面由出资人来确定财务制度的做法有可能损害经营者的利益。实际上，回到前面所论及的财务通则的相关关系者：政府、出资人和经营者，无非表明他们之间对待各项财务规定具有完全不同的利益取向，正是这种不同的利益取向要求财务规定必须公平、公正，而实现这种公平、公正只有使利益两极能够相互讨价还价才能达成。从这个意义出发，与其说制定财务通则和内部财务制度重要，倒不如说建立这种讨价还价的机制更为重要。

责任编辑 王教育