目前，我国正积极推进以政府预算管理制度为核心的财政体制改革，作为与财政预算紧密相连的政府会计也应做进一步的改革。此外，在我国加入WTO的新形势下，世界各国需要了解我国的政府会计信息，而我国目前的政府会计与国际惯例存在较大的差异，这将影响与各国的信息沟通。为此，本文在积极借鉴近年来西方国家在构建健全、透明的预算与政府会计方面所积累的成功经验的基础上，对我国预算及政府会计改革分别从理论与实践层面进行一些探讨。

一、公共受托责任：政府会计目标的逻辑起点

政府是依法行使国家行政事务权力的机关，政府实现其职能需要有充足的经济资源作保证。由于政府代表国家意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理，所以必然要受到资源提供者（社会公众）及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责，这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。为界定或解除政府及其管理当局的公共受托责任，需要有相应的预算及会计系统对政府履行公共管理职能过程中所耗费的资源及取得的绩效加以确认、计量、记录和报告，以如实反映各级政府部门职责的实现情况，以监督、评价政府工作的绩效。换言之，建立高效公共治理的政府，关键在于形成有利于财政资源合理利用的明确而良好的责权利布局，而这在很大程度上又有赖于健全而透明的预算机制和政府会计系统（AlexMatheson，2001）。

政府会计的发展是与国家民主政治进程紧密相关的，从而政府会计的目标也是随着民主政治进程的发展而不断发展的。在民主的启蒙时期，人们只要求政府不要无限度地取之于民，而并不过问其如何花费，此时的政府会计只是一些组织收入、量入为出的工作。随着民主意识的增长，人们开始要求取之于民的必须用之于民，并要求了解在实际上是否如此。当民主权利进一步增长后，人们不但要求政府取之于民用之于民，而且要求经济有效地用之于民，政府会计必须反映政府及其管理当局是否以最大的忠诚、最有效的办法、最低的资源耗费完成公众的重托，并要求向公众公开呈报有关的信息。由此可见，政府会计的目标与民主政治制度的发展所导致的不断强化的公共受托责任存在着内在的联系，公共受托责任是确立特定时期的政府会计目标的逻辑起点。以恰当界定的公共受托责任为逻辑起点构造的政府会计目标及其所推导的准则框架，是政府会计系统提供关于政府行为效率的有用信息和激励政府管理当局改进行为效率的必要装置，同时也是整合公共政策、管理绩效与财政资源的内在要求。

著名的“诺斯悖论”指出：“政府的存在既是经济增长的关键因素，同时又是人为经济衰退的根源”。这一论断清楚地阐明了政府在经济乃至整个社会发展中的“双重性质”。在政府公共管理职能的设计与执行过程中，作为代理人的政府及其管理当局与作为委托人的社会公众之间的目标并不是完全一致的，信息的不对称势必会导致代理人的道德风险和逆向选择问题，这有可能使公共政策选择和公共资源的配置偏离公共目标。委托代理理论认为，有效解决这一问题的关键在于能否可靠地界定公共受托责任，当受托人的代理责任能够清晰、准确、及时地加以界定并奖罚分明时，相应的委托代理风险就会大幅度降低（陈志斌，2003）。因此，有必要形成一种健全的制度安排对政府的公共政策选择及其运行中的资源耗费、运行效果进行计量、记录和报告，使政府行为及其目标受制于国家和人民的利益，最大限度地缩小政府机构和政府官员与公众之间的利益分歧，从而使政府的公共政策选择的结果趋向帕累托最优。这种制度安排的核心在于有一个强化和突出公共受托责任的政府会计目标及其引导下的政府会计系统。

美国政府会计准则委员会（GASB）认为，政府会计目标与报告应能帮助政府履行公共受托责任，公共受托责任在政府会计与报告中比在企业会计与报告中更为重要。GASB在其第1号概念公告中对公共受托责任作了广泛的定义，并将政府会计与报告目标建立在受特别强调的公共受托责任的概念之上。以公共受托责任为逻辑起点的政府会计目标是我国政府会计改革应优先予以研究的课题。如果目标不明确，政府会计改革的进程就很难做到前后一贯。研究我国政府会计目标，必须立足于我国特定的社会、政治、经济环境及其相应的制度框架，从而能充分考虑到我国政府公共受托责任所内含的特征。我国社会政治经济制度的特殊性，决定了我国政府在构造以公共受托责任为逻辑起点的政府会计目标时，必须认真考虑以下两方面内容：

第一，政府会计信息的使用者。按照与政府的利害关系，我国政府会计信息的主要使用者可以分成以下几类：（1）作为原始委托人的社会公众。政府有责任向公众（纳税人、选举人、投票人、利益集团、公共财产的受益人等）说明财政事务和资源管理的状况与效果。（2）立法机关和其他执政团体。立法机关和其他执政团体授权政府部门管理公共财政事务，并由此有权要求政府财务报告提供相关信息，以帮助他们评价政府对资源的管理情况、政府遵守法律和其他授权的情况、政府的财政状况及其业绩。（3）外国政府、国际机构和其他资源的提供者。外国政府、国际机构和其他资源的提供者也关心政府的财政状况。此外，他们还关心政府的计划和优先权。（4）内部管理人员、政策制定人员和行政管理人员。他们的部分信息需求可以通过通用财务报告得到满足，但是管理人员可能还需要另外的信息，如特定活动和作业的成本信息等，以便有效的履行他们的管理责任。

第二，使用者的信息需求种类。随着我国政治经济体制改革的进一步深化和依法治国方略的进一步确立，我国政府会计信息使用者的信息需求主要有以下几个方面：（1）守法和管理的信息。使用者需要有关的信息，以便评价政府是否按照法定预算和其他法律或相关授权的规定使用资源，该资源不仅仅是实物资产，还包括金融资产。（2）财政状况的信息。这类信息主要包括：收入的来源和类型的信息（分析政府收取税款和费用的合理性）、资源的分配和使用的信息（反映政府花费的性质、目的和金额，区分政府日常业务成本和资本成本，估计政府未来的财政需求）、收入补偿业务成本的信息（评估财政资源从未来的收入和借款中取得以支付当期活动的需要程度，或者评估当期财政资源可用于未来活动的程度）、预计现金流动的时间和金额、政府偿付财政负债能力的信息、政府整体财政状况的信息（评价政府的财政生存能力、未来税收需求和维持或提高其服务质量的能力）。（3）业绩的信息。使用者需要有关的信息，以便使用经济性和效率性标准来评价政府运行的业绩，同时评价政府目标的完成情况，如有关政府提供服务的努力程度、成本和成就的信息等。（4）经济影响的信息。使用者需要有关的信息，以帮助他们充分理解政府财政活动的性质、范围和程度及其与整个经济的关系，如政府的总支出与经济产出的比例等。

二、新公共管理：绩效导向的预算和应计制的政府会计系统

自20世纪70年代末以来，一场声势浩大的被称为“新公共管理”（NPM）的政府管理改革浪潮在世界范围内掀起。“新公共管理运动”的兴起以1979年英国首相玛格丽特·撒切尔的上台为标志，整个西方世界进入了公共管理改革的黄金时代，这场运动被形象地称之为“重塑政府”、“再造公共部门”、“治道变革”、“企业家精神的政府”等，它产生了丰富的经验与理论积累。经济合作与发展组织（OECD）关于行政趋势的报告证实，大多数政府公共管理的发展都指向同一方向，即引进新公共管理的思想、模式和技术，尝试用新的理论对传统行政管理进行根本性或方向性的调整，经济学和私营部门的管理科学是新公共管理的主要理论基础。

在新公共管理运动中，预算管理和政府会计一开始就处于这一改革的前沿，改革的根本目的是在放松（甚至解除）预算投入控制的同时，明确要求政府和机构承担起主要由成果和产出计量的财政绩效的受托责任。这就要求支出管理者不仅应对现金支出负责，更应对与其产出相关联的全部成本负责。而这在客观上只有实施应计制的政府会计系统才能完全适应这一要求。因此，应计制的政府会计系统作为强调绩效管理和增加财政透明度为核心的全面改革的一部分，与这场新公共管理运动有着本质的联系。

在传统的投入预算模式中，政府预算的编制、执行、考核和报告都以预算投入为基础，支出控制机构、支出使用单位和政府整体预算所关注的只是投入信息，而非绩效信息。实践证明，投入预算的管理模式在许多重要方面存在弊端：（1）由于投入预算的请求、考核、评估和报告都不与支出绩效相联系，因此每个支出使用者都尽可能争夺预算投入，并尽量在规定的有效期内将其消耗完，政府预算极易成为支出者之间争夺公共资源的舞台。其结果往往是单个支出者获得或意欲获得的预算资源之和，总是超过政府的财政能力和经济的承受能力。（2）由于财政资源分配和再分配并不存在绩效基准，从而往往会使国家的稀缺财政资源的相当一部分长期滞留在低效益的用途上（如哗众取宠的政绩工程等），而国家政策目标中一些具有更高优先等级的项目（例如基础教育和卫生保健等）却无法获得足够的资源。（3）虽然对预算资源的投入受到严格管制，但支出使用者只须对投入负责而不必对产出和成果负责，支出控制者只需确保支出使用者服从与预算过程相关的规则，而不要求其实现所应有的绩效。因此，支出使用者缺乏管理的自主性和灵活性，进一步削弱了政府的财政绩效。（4）由于支出的特定项目是非常稳定的，因而很难将资源从一种支出转向另一种支出，这会鼓励支出使用者想方设法将特定项目中的可节约资源用完，以图下期预算不被削减。

由此可见，在投入预算模式下，财政绩效这一至关紧要的问题被忽视了。“新公共管理主义”对此进行了深刻的反思，OECD成员国家率先以绩效导向的预算模式取代原有的投入预算模式。一些国家正通过执行绩效导向预算，将管理者的注意力更多地聚焦于活动的产出和结果方面。绩效预算旨在直接将资金更多用于实际政策目标的完成和产出上，并配以管理汇报制度，设定绩效指标。其优点在于：（1）由于形成了有关成果的系统记录，从而使财政资源的配置更优。（2）增强了对下一步计划的关注。（3）能够预期更好的管理实践，它是从目标与成就的比较中产生的。（4）将所使用的资源及规划目标与绩效联系起来，从而能够改善政府和公众之间的关系，并有助于普遍地增强政府及公务员的责任感。（5）有利于发挥支出使用者在达成目标过程中的自主性和创新精神，并发展出一系列能提高绩效的激励手段。（6）由于公务员需要对自己的行动及结果的实现负个人责任，从而引起对成本的关注及最有效地利用有限资源。

在绩效导向的预算中，为各项产出提供的预算不再是传统预算中的“支出”概念，而是一个完全不同的、与成本相对应的“费用”概念，而成本或费用只有在政府预算及其会计系统中引入应计制，才有可能在政府预算和财政报告中得到确认和计量。因此，为支持以绩效导向为基础的公共预算管理，引入应计制的政府会计系统是一个必然的要求。由于应计制的政府会计系统，能够将费用分摊到相应的产出和成果上，并给予绩效信息与财务信息同样的完整性和可靠性，可以将政策意图和预算转变为财政管理和控制的公共受托责任信息，以对行政机构乃至整个政府的绩效进行计量，据此进行事后评估，而不仅仅是对投入的事前规定。应计制信息能够进行更有意义的绩效比较，并且大大增强了预算信息同实际财务信息与绩效信息间的可比性，所以应计制能够帮助政府在公共支出决策中寻找提供服务的最有效的方法，并据以分析支出部门间和项目间的成本差异，进而采取降低成本提高效率的方法。现在人们认识到，在政府机构作出承诺时就获得有关承诺的长期成本，对于政策制定者制定正确决策、及时防范决策失误非常重要，在引入应计制的国家中，应计制在改进政府决策方面已经提供了一些典型的案例。

20世纪90年代以来，越来越多的国家在其政府预算和报告系统中由完全的现金制、修正的现金制和修正的应计制转向完全的应计制。目前，世界与国内的背景都要求我国政府必须进行改革，以提高对公共管理的绩效。党的十六大报告提出了深化行政改革的主要目标是进一步转变政府职能，改进管理方式，推行电子政务，提高行政效率，降低行政成本，形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理体制。此外，我国已正式成为世界贸易组织的一员，与国际市场的全面接轨不仅对我国企业提出了更高要求，更对我国政府的管理提出了新的挑战，如何按照世界贸易组织的规则要求，革新政府的管理模式，塑造一个充满生机与活力的政府，普遍为人们所关注。我国当前的预算管理改革，包括部门预算、政府收支分类和预算科目改革，以及建立定员定额制度、政府采购制度和国库集中收付制度，这些改革基本上仍停留在改进投入预算阶段。但笔者认为，从长远看，中国政府也应吸收与借鉴新公共管理框架的基本理念，逐步采用绩效导向的预算和应计制的政府会计系统，以增强财政透明度，提高财政绩效，从而使政府能在实质上履行广泛的公共受托责任。

三、我国政府会计改革：进一步的建议

前文的分析表明，公共受托责任、新公共管理、绩效导向的预算和应计制的政府会计系统之间具有内在的一致性，亦即指出了我国预算管理和政府会计改革的战略性方向：（1）必须将政府会计目标及其准则框架建立在得到良好定义的公共受托责任的概念之上。公共受托责任并非只是一个抽象的概念，它是与国家的民主进程、政治体制、制度框架休戚相关的、需得到准确界定的一个重要概念。（2）政府会计准则应要求政府公正陈述和充分披露其财政状况与财政绩效，为此我国政府也应吸收与借鉴新公共管理框架的基本理念，逐步采用绩效导向的预算模式和应计制的政府会计系统。

在上述基本思想指导下，笔者进一步建议：

1、我国政府会计规范必需从制度模式逐步向准则模式转变。应尽快制定政府会计准则规划，循序渐进，逐步落实，力争在5—10年内，制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则。必须进一步加强政府会计准则理论的研究，特别是政府会计理论中的一些基本问题，如政府会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素、会计报告等，为构建前后一致、逻辑严密、科学规范的政府会计准则体系打下坚实的基础。

2、应明确预算系统与政府会计系统的界限。从时间看，预算先于会计并为会计提供检验财务业绩的基准数据。除了监督预算执行外，政府会计系统还有其他的功能，其中一项就是向外部使用者公正呈报政府财务状况和运作绩效的数据。因此，预算编制与政府财政报告应是两个密切关联但又相互独立的系统。预算系统的规范大多以财政法律、行政条例和规章制度等法令的形式进行，而政府会计的规范应以政府会计准则（制度）的形式进行。目前，我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓，代之的是已经使用了半个多世纪的“预算会计”，其与预算规范之间的界限极为模糊，并且目前的“预算会计”规范是以财政总预算会计规范为核心展开的，这些都不利于政府会计规范与预算规范这两个属于不同范畴的规范各自的发展和完善。笔者认为，是否分离预算与政府会计系统是从根本上改革现行预算及会计规范的一个重要的理论前提。

3、应重视规范对政府管理业绩的讨论与分析。在美国，无论是在GASB制定发布的州和地方政府会计准则公告中（第34号），还是在联邦会计准则咨询委员会（FASAB）制定的联邦政府会计准则公告中（第8号），都对政府管理业绩的讨论、分析与报告进行了专门的规范。目前，在我国的政府会计（预算会计）规范中，尽管也有编写会计报表说明书的规定，但主要是针对会计方法使用情况的说明，而不是对政府管理业绩的讨论与分析。笔者认为，在政府会计报告中明确要求政府作一些必要的管理业绩的讨论与分析，有利于政府强化管理业绩的观念和形成履行公共受托责任的政治文化，同时也有利于社会公众、人民代表大会等有关方面对政府管理业绩的考评。

责任编辑 季建辉