2004年1月6日，证监会发布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》（证监会计字[2004]1号，以下简称《通知》），此文以加大相关主体责任为主要武器，向会计四大魔法——资产减值、会计估计、关联交易及会计差错发起了重点出击。笔者在此首先将《通知》中规定的上市公司、会计师及评估师在会计数字游戏中的会计责任、审计责任及评估责任作一归纳，并对这一文件及如何应对这几大魔法提出自己的意见与看法。

一、数字游戏的会计责任

1、上市公司不得为粉饰财务状况和经营成果，利用资产减值及会计估计变更调节各期利润。不得利用资产减值准备的机会“一次亏足”，在前期巨额计提后大额转回，随意调节利润；也不得不计提或少计提关联方欠款可能发生的坏账损失；不得随意变更计提方法和计提比例。如果公司滥用各项损失准备的计提、转回调节利润，有关责任人应承担相应的责任。

2、上市公司不得利用与关联方之间显失公允的交易调节利润，在核算时违背有关会计准则和制度的规定；不得将关联方交易非关联化，掩盖实质上的关联方关系及交易，逃避关联方关系及交易的披露，调节利润。如果公司存在利用关联方交易调节利润的情形，有关责任人应承担相应的责任。

3、上市公司不得利用会计差错更正调节利润，如果公司滥用会计差错更正调节利润，有关责任人应承担相应的责任。

4、上市公司不得以存在重大不确定性为由，对可能承担的损失不予确认和计量，或限制注册会计师实施必要的审计程序。如果公司存在以上行为，导致所披露的财务报告不能如实反映公司的财务状况和经营成果，有关责任人应承担相应的责任。

二、数字游戏的审计责任

1、注册会计师在审计中应根据独立审计准则的要求，以应有的职业谨慎态度实施审计，获取充分、适当的审计证据。对上市公司所作的会计估计和处理是否适当作出实质性的判断，并恰当地表示审计意见。不能以强调事项代替发表意见，混淆会计报表错报与审计范围受到限制的概念。

2、注册会计师在审计中应对关联交易的真实性、合法性、有效性，交易价格的公允性，信息披露的充分性与准确性予以适当的关注，并恰当地表示审计意见。尤其要关注关联方关系非关联化问题，对于与非正常业务关系单位或个人发生的偶发性或重大交易，缺乏明显商业理由的交易，实质与形式明显不符的交易，交易价格、条件、形式等明显异常或显失公允的交易，应当考虑是否为虚构的交易、是否实质上是关联方交易、是否该交易背后还有其他安排，并视其重要性程度考虑对审计意见的影响。

3、注册会计师在审计时应对公司作出的会计差错更正处理与披露，尤其是对会计差错更正的原因予以适当关注，并恰当地表示审计意见。如果发现公司存在滥用会计差错更正的情况，应当要求纠正，公司董事会不接受纠正建议的，注册会计师应当考虑其对审计意见的影响。

4、注册会计师不得在明知公司财务报告严重不合法、不公允，或在未实施必要的审计程序，未取得必要的审计证据情况下，以审计范围受到限制为由，发表不恰当的审计意见。

5、注册会计师不得为规避自身的风险，而在未实施必要的审计程序、未取得必要的审计证据情况下，以存在重大不确定性为由，发表不恰当的审计意见。

6、注册会计师在审核上市公司各种会计要素进行初次和后续确认计量时，应对评估报告所涉及交易的真实性和合法性、假设的合理性，各项数据的稳定性和可靠性、评估方法的科学性，以及会计和披露的合规性等方面给予适当关注，并恰当地表示审计意见。

三、数字游戏的评估责任

为防止公司和评估师高估未来盈利能力，并进而高估资产，对使用收益现值法评估资产的，凡未来年度报告的利润实现数低于预测数10%～20%的，公司及其聘请的评估师应在股东大会及指定报刊上作出解释，并向投资者公开道歉；凡未来年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的，除要作出公开解释并道歉外，中国证监会将视情况实行事后审查，对有意提供虚假资料，出具虚假资产评估报告，误导投资者的，一经查实，将依据有关法规对公司和评估机构及其相关责任者进行处罚。

四、简评

会计信息失真主要有三种表现：一种是业务型会计信息失真，主要表现形式是虚构或隐瞒交易事项，最典型的例子就是银广夏；第二种是规则型信息失真，即由于规则缺陷使会计信息未能真实公允地反映企业的财务状况及经营成果；第三种是行为型信息失真，其特点是本身并没有虚构或隐瞒交易事项，而是利用会计赋予的自由裁量权对交易事项作出非公允的表达，从而误导会计信息使用者，这种手法在西方一般称之为“数字游戏”。对比以往中外会计丑闻造假手法可以看出，中国主要造假手法是第一种，而西方主要是第三种，但有迹象表明，随着我国证券市场透明度的增加及监管力度的加大，银广夏似的造假手法已不是中国上市公司的典型造假手法，与西方国家一样，我国现在的上市公司主要造假手法将集中在第三种。在赋予企业管理当局更多的会计专业判断权的同时，导致会计魔法盛行，会计学校成为哈利·波特的魔法学校——这可以说是中国会计标准改革的副产品。

此次证监会以加大相关主体责任为武器向四大魔法出击，这对遏制四大魔法有一定的作用。但笔者认为，对付这些魔法还有一大策略是增强透明度，以更充分的信息披露遏制魔力。此外，四种手法除了关联交易外，其他三种方法主要是在会计分期上作文章，如资产减值的多提、少提、冲回、补提，会计估计的稳健、激进以及会计差错的当期调整和追溯调整等，为了防止通过这些手法操纵利润，是否可以同时推出“棘轮政策”，也就是会计只能往前走、不能往后退，会计差错全部当期调整、资产减值不能恢复等。

对于关联交易及会计估计的审计，当前的审计方法主要是一种基于账面基础的审计，笔者认为此种方法难以查明是否存在关联交易非关联化及关联交易显失公允，也很难判断会计估计是否适当，从而难以保证审计责任的到位。我们需要在审计方法上有所突破，引进战略系统审计，系统评估经营风险和财务风险，真正实行以风险为基础的审计模式。笔者概括了这种审计模式的十大特征：1、重心前移，从以实质性测试为中心到以风险评估为中心；2、风险评估重点放在经营失败及管理舞弊风险上；3、风险评估从零散走向结构化；4、风险评估以分析性复核为中心；5、审计师专业知识重心转移，从以会审知识为中心转向以管理知识、行业知识为中心；6、审计测试程序个性化；7、自上而下与自下而上相结合；8、由主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散；9、审计证据重点向外部证据转移；10、审计范围扩大、专业能力扩大。反数字游戏对CPA审计质量提出了更高的要求，提升CPA审计专业水平是履行审计责任的基石。

评估业也是如此。我国当前的评估业在理论与实务方面均还存在很多不足。以评估值为例，它的含义到底是什么，我们是否真正弄清楚了呢？《通知》中规定了一个20%的界限，笔者对此存在疑问：收益预测是基于最高最佳的假设，最高最佳与实际水平相差20%是否应算在正常之列？此外，即使评估师能保证盈利预测的准确性，也不能保证企业价值评估的准确性，因为收益法涉及三个要素，除了盈利外，还有折现率、折现年限，除此之外，还有终值对企业价值评估的影响。所以，笔者认为要求评估师对盈利预测数作出保证的实际意义不大。现在规定了一个10%—20%，这会不会导致出现刺激上市公司作假的反作用？我们有这个方面的教训，以前鼓励上市公司披露前瞻性信息，搞盈利预测，达不到要求就通报批评，结果导致利润操纵盛行，现在对盈利预测不作硬性要求了，但此次要求评估师对盈利预测数作出保证，其性质是否一样？再者，评估师一般要作五年的盈利预测，要求五年后的实际收益与五年前的预测收益相差不超过10%—20%，这又是否有些苛刻呢？此前，证监会和财政部联合做出决定，对证券期货资产评估行业进行清理整顿，以加强评估业的行政和自律性管理，推动评估行业的健康协调发展。笔者认为，当前评估业混乱的原因除了一般的诚信缺失外，与评估业没有规则也有很大关系。我国的评估业仍然是一个看似有点规则实际漏洞很多的行业，资产评估机构执业不独立及评估方法落后导致其评估报告形式多于实质，甚至是先有结果再有过程。这也间接造成了国有资产巨额流失以及金融行业巨额不良资产的形成。因此，利用此次整顿，加强规则建设，从理论和实务上提升我国评估业的水平已刻不容缓。

责任编辑 崔洁