一、关于技术合作开发费用的会计核算问题

《企业会计制度》第45条规定，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费用、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。但在实务工作中，公司与关联方（或非关联方）合作开发新产品时，发生的合作开发费该如何处理？实务中一般有两种处理方法：其一，将合作开发费暂时挂账，待合作开发成功，转入无形资产。其二，视同自行研发，列入当期费用。笔者认为，采用第二种方法比较合理，理由是：第一，无论合作开发，还是独立开发，实质均属于研究开发性质。第二，上述合作开发费不符合无形资产的确认条件，因为该款项并未给公司带来经济利益的流入；该款项未来给公司能否带来经济利益，能够带来多少经济利益具有不确定性；待研究开发的技术成本具有高度不确定性。第三，如研究失败，对方返还研究开发投入的可能性不大。

二、关于已计提资产减值准备的在建工程完工后结转固定资产核算问题

按《企业会计制度》规定，企业在建工程在未完工时如发生减值，应提取“在建工程减值准备”，但对工程完工后“在建工程减值准备”的处理，却没有相关规定。在实务操作中，一般有两种处理方法：

其一，以历史成本为计价基础，以在建工程账面余额转为固定资产账面余额，同时“在建工程减值准备”相应转为“固定资产减值准备”，会计分录为：借记“固定资产”；贷记“在建工程”。同时借记“在建工程减值准备”；贷记“固定资产减值准备”。

其二，以账面价值作为计价基础，以在建工程账面价值（即在建工程账面余额减去减值准备后的余额）作为固定资产的入账价值，直接转入固定资产科目，会计分录为：借记“固定资产”、“在建工程减值准备”；贷记“在建工程”。

笔者认为，第一种方法，虽然处理方法较第二种复杂，但比较符合现行制度和准则的规定，理由是：

第一，《企业会计准则——固定资产》和《企业会计制度》都明确规定，固定资产应当按其成本入账；自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态之前所发生的必要支出，作为入账价值。在建工程尽管发生了减值，但按照历史成本原则，实际发生的工程支出应该全额计入固定资产成本。

第二，在建工程其实是一种“准固定资产”，企业会计准则没有关于在建工程的单独具体准则，而是将在建工程作为固定资产的一种取得形式一并在《固定资产准则》中规范，国际会计准则也是如此。因此，从大的范围来讲，在建工程减值准备也属于固定资产减值准备的一种形式。

第三，会计准则和会计制度都规定，已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复的，应在原已计提减值准备的范围内转回。如果采用上述第二种方法，按照在建工程的账面价值结转固定资产，在价值恢复时就很难处理了。

三、关于将土地使用权结转至固定资产核算问题

按《企业会计制度》规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按无形资产有关摊销期限的规定进行摊销。企业在利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

在转入在建工程后如何进行核算，一般有两种处理方法：其一，土地使用权在列示于“在建工程”科目期间内不进行摊销。但在转入固定资产后，如果土地使用权的预计剩余使用年限（如产权证中规定的使用年限减去使用权拥有日至结转固定资产日期间）高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留。待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值。如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。其二，土地使用权在列示于“在建工程”的期间内继续摊销，并借记“在建工程”在结转至固定资产时，仍应考虑土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留。

笔者认为采用第二种方法比较合理。理由是：土地是一项有法律受益期限的有偿使用的长期资产，如何在权证规定的期限内合理承担因获得土地使用权而支付的相关费用就显得非常重要。在建期间不能因为土地之上的形态发生变化（比如，土地投入开发即在建工程开始）而改变土地使用权的摊销政策。如果在建期间，土地使用权停止摊销，待在建工程完工转入固定资产——房屋及建筑物中的剩余年限内再以折旧形式摊销，会造成建造后分期摊销的土地费用和建造前分期摊销的土地费用不一致，而这个差异受在建工程期间的影响。我们不能因为在建期间停止摊销而对列入在建工程的土地使用权计算减值准备，那显得不合情理。如果在建期间继续摊销，可以避免上述矛盾现象。这样，企业在获取土地使用权后，不管土地处于何种状态，都应当在权证规定的受益期限内分期承担相应的土地费用，以求前后期会计政策一致，并使会计各期的财务数据具有可比性。

四、关于外商投资企业减资时，现行汇出汇率与原股东投资时折算汇率不同而产生的差额核算问题

目前，对这一问题制度及相关准则均没有明确规定，在实务操作中一般有三种处理方法：其一，计入当期损益。如果现行汇率高于原投资时的折算汇率，将此差额直接计入“财务费用”。如果现行汇率低于原投资时的折算汇率，则应将此差额直接冲减“财务费用”。其二，递延计入损益。不管现行汇率低于还是高于原投资时的折算汇率，均将此差额计入“待转销汇兑损益”，如为净损失的，按期分摊计入财务费用；如为净收益的，可以按期分摊或弥补亏损，或者留待清算时一并处理。其三，计入当期权益。不管现行汇率低于还是高于原投资时的折算汇率，均将此差额计入“资本公积”科目。笔者认为，采用第二种方法比较合理，理由是：第一，该差额是由于汇率升值或贬值所致，应计入损益项目。第二，可以参照1994年汇率并轨时企业外币账户按1994年1月1日的市场汇价折合的记账本位币与原记账本位币之间的差额的处理方法：如为净损失的，数额较小的，直接计入当期损益，数额较大的，按期分摊计入财务费用；如为净收益的，可以按期分摊或弥补亏损，或者留待清算时一并处理。第三，由于减资时上述差额较大，如果一次性计入当期损益，会对公司当期的财务状况和经营成果产生较大影响。

五、关于房地产开发企业的利息资本化核算问题

按《企业会计准则——借款费用》第二条第二款规定：本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用。《<企业会计准则——借款费有>指南》又进一步规定：房地产商品开发过程中发生的借款费用，按照有关规定处理。但指南并没有说明有关规定具体指什么。经查阅有关房地产企业借款费用核算的有关文件，时间最近的规定是财政部财基字[1999]74号《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》。该规定指出，“房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用”。

但在实务操作中，房地产企业的借款费用资本化是按照累计支出加权平均数计算资本化金额，还是采用财政部财基字[1999]74号的有关规定简单处理？现行制度和准则尚未有具体规定。

笔者认为，房地产企业借款费用的核算，除“允许资本化的资产范围”这一条不适用于借款费用准则以外（准则规定允许资本化的资产范围是“购建固定资产”，而房地产商品是存货），其他方面（包括资本化期间、资本化金额等）都应该适用于借款费用准则。否则，房地产企业在借款费用的核算上会与其他公司存在很大差异。

责任编辑 闵超