我国进出口贸易企业银行结算的主要方式包括T/T、D/P或D/A、信用证三种，其中，信用证结算方式凭借其较高的安全性而被大多数企业所采用。目前，我国会计制度对进口商品开具信用证的会计核算的规定是：当企业向银行申请开出信用证用于支付国外供货商货款时，按企业提供的保证金数额借记“其他货币资金——信用证存款”科目，贷记“银行存款”科目；当企业收到国外供货商信用证结算凭证及所附发票账单时，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“其他货币资金——信用证存款”等科目。笔者认为，由于这种处理方法仅对信用证保证金作出了会计处理，并未对应付信用证款项作出反映，当应付信用证款项数额较大时，这样核算的结果将不能公允地反映企业真实的财务状况。

例：乙企业每月按时向甲企业供应A商品600吨，供货信用记录优良，最近一期经会计师事务所审计的资产负债表如下：

从上述资产负债表可以得出，乙企业年初和年末的资产负债率分别为46.25%和45.88%，流动比率分别为162.16%和158.97%，长、短期偿债指标均处于相对安全的水平，也未曾向金融机构借款。

近日，乙企业突然没有按时供货，甲企业催促未果。经了解才得知，乙企业因未能偿还银行债务而被银行起诉，A商品已被法院查封。原来，乙企业生产A商品的主要原材料需从国外进口，该原材料价格波动较大。为避免受价格波动的影响，乙企业拟在年末一次性采购半年生产所需的原材料，并以1800万元的信用证存款作抵押，向银行申请开出信用证1500万美元。后因原材料价格大幅下跌，在乙企业无法支付信用证款项的情况下，银行垫付信用证款项后向法院起诉，查封了乙企业A商品等有关实物资产。

为分析信用证款项对乙企业财务状况的影响，甲企业信用管理部门对乙企业的会计核算进行了调整，并重新编制了乙企业的资产负债表，将应付1500万美元信用证金额确认为一项负债，同时调增相关资产12450万元，重新编制了乙企业年末资产负债表（1美元折合8.3元人民币）：

从调整后的资产负债表可以得出：年末乙企业的资产负债率为78.04%，高于调整前32.16个百分点；流动比率为114.07%，低于调整前44.90个百分点，调整后乙企业的长、短期偿债能力均较差。

上例中，乙企业按照我国会计制度的有关规定进行核算，得出的财务指标并不能公允地反映企业的财务状况。为了避免上述问题，笔者赞同甲企业对乙企业资产负债表进行调整的做法，建议对企业信用证项下进口商品采购的会计核算作适当调整，即当企业向银行申请开出信用证用于支付国外供货商货款时，在对信用证保证金作出会计处理的同时，增加确认一项流动资产和流动负债，借记“物资采购”或“在途物资”科目，贷记“应付账款——应付信用证款”科目。其理由如下：

1、从企业会计准则方面分析。

《企业会计准则——基本准则》第34条和第36条分别规定：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”，“负债已经发生而数额需要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后，进行调整”。信用证是指进口国银行应进口商要求向出口商开立的，在一定条件下保证付款的一个书面承诺文件。因此，只要进口商向银行申请开出了进口商品采购信用证（指不可撤销信用证），即表明进口商已开始履行进口商品采购合同，也就承担了符合信用证条款条件下保证付款的现时义务，即使付款金额不确定，也应当根据进口商品的数量和当时的市场价格等因素予以合理预计。

如果进口商开出的信用证为可撤销信用证，也就是进口商产生了一项或有事项，根据《企业会计准则——或有事项》的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。企业可根据上述规定具体分析是否确认负债。

2、从商业汇票结算方式分析。

商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或票据持有人的票据。尽管商业汇票与不可撤销信用证结算方式存在“无条件支付确定的金额”与“在一定条件下保证付款”的区别，但都具有共同的特征：承诺保证付款。既然在商品买卖过程中已承诺付款，也就符合确认负债的条件。而根据目前我国会计制度的有关规定，当企业开出承兑商业汇票时，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等有关科目，贷记“应付票据”科目，即已确认负债。因此，当企业开出不可撤销信用证用于进口采购商品时，可参照商业汇票的结算方式确认负债，在现有会计核算中增加一笔分录，借记“物资采购”或“在途物资”科目，贷记“应付账款——应付信用证款”科目。当企业收到国外供货商信用证结算凭证及所附发票账单时，借记“应付账款——应付信用证款”科目，贷记“其他货币资金——信用证存款”等科目。

责任编辑 张玉伟