时间:2020-05-23 作者:应唯
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摘要:
自我国相关会计制度和会计准则(以下简称“会计制度”)要求企业根据资产状况计提资产减值以来,无论在资产减值的确认和计量方面,还是所得税会计方面,均存在着诸多难题。本文拟就资产减值及所涉及的相关所得税会计作一些初步探讨和介绍。
一、资产减值
2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》将资产定义为:“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。从中可以看出,“预期会给企业带来经济利益”是资产的主要特征,企业拥有或者控制的各项资产不是为持有而持有,而是为获得未来经济利益所作的准备。由于资产的表现形态不同,其预期给企业带来经济利益的方式也不同。存货主要是通过出售从高于成本的售价中赚取利益;固定资产主要是通过其使用作用于劳动对象,并通过劳动对象的出售等获得经济利益;无形资产主要通过拥有某种特殊的、无形的权利带给企业利益,而这种权利往往是其他企业所不具有的。依据资产定义,只有符合该定义才能在资产负债表上作为资产列示,反之,则不能列示。
为了更好地了解资产是否仍为企业带来预期的经济利益,企业需要定期对所拥有或者控制的各项资产进行评价,并预计各项...
自我国相关会计制度和会计准则(以下简称“会计制度”)要求企业根据资产状况计提资产减值以来,无论在资产减值的确认和计量方面,还是所得税会计方面,均存在着诸多难题。本文拟就资产减值及所涉及的相关所得税会计作一些初步探讨和介绍。
一、资产减值
2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》将资产定义为:“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。从中可以看出,“预期会给企业带来经济利益”是资产的主要特征,企业拥有或者控制的各项资产不是为持有而持有,而是为获得未来经济利益所作的准备。由于资产的表现形态不同,其预期给企业带来经济利益的方式也不同。存货主要是通过出售从高于成本的售价中赚取利益;固定资产主要是通过其使用作用于劳动对象,并通过劳动对象的出售等获得经济利益;无形资产主要通过拥有某种特殊的、无形的权利带给企业利益,而这种权利往往是其他企业所不具有的。依据资产定义,只有符合该定义才能在资产负债表上作为资产列示,反之,则不能列示。
为了更好地了解资产是否仍为企业带来预期的经济利益,企业需要定期对所拥有或者控制的各项资产进行评价,并预计各项资产的可收回金额(或可变现净值、市价等,下同)是否超过其账面价值。由于资产的表现形态和预期带来经济利益的方式各不相同,资产的可收回金额的确定也不同。例如,存货主要是通过出售而获得经济利益的,因此,主要以预计的销售价格作为确定可变现净值的基础;短期投资是通过在证券市场买卖各种股票、债券而获得卖出价高于买入价的利益,证券市场通常有确切的买入价和卖出价,即市场价格(市价),因此,衡量短期投资是否发生减值,主要以股票、债券的市价为基础;而固定资产主要通过使用或处置而获得利益,衡量其是否发生减值,主要通过出售净价或持续使用和处置收益的现值(即可收回金额)衡量其是否仍为企业带来预期的经营利益。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用年限结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中,销售净价是指资产的销售价格减去所发生的处置费用后的余额。当有迹象表明企业的某项或某组资产可能已经减值,则应对其进行减值测试,如果测试结果反映可收回金额低于其账面价值,则表明该项或该组资产已经发生了减值。例如,企业经营环境或营销市场发生重大变化,以至于对企业产生负面影响,经对某项或某组资产减值测试,可收回金额低于其账面价值,则应当将其差额确认为当期损失。如果其后有迹象表明以前年度确认资产减值损失不再存在或已减少,则应测试其可收回金额,可收回金额大于账面价值的,部分或全部转回原已计提的减值准备。
二、资产减值涉及的所得税会计处理
(一)所得税的会计处理方法
因会计制度与税法对收益、费用或损失的确认和计量原则不同,而导致某一时期按照会计标准计算的税前会计利润(指利润表中的“利润总额”,以下称为“利润总额”)与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异,在会计核算中可以采用两种不同的方法处理,即应付税款法和纳税影响会计法。
采用应付税款法核算时,会计制度与税法之间的各种差异均于当期确认所得税费用,当期所得税费用等于当期应交所得税。应付税款法的基点是所得税与应纳税所得额存在着必然的联系,所得税只来源于应纳税所得额,即只有当事项的所得与确定该期的应纳税所得额相结合时才会产生所得税。会计核算的重点应放在当发生应纳税所得额时,对当期所得税费用的确认,而不必将所得税费用与企业实现的利润总额联系起来。同时,企业一定时期应缴纳的所得税可视为企业对政府提供服务的回报,所得税费用应于政府取得该项收益时予以确认,且所得税费用应与同期应交所得税的计量一致。
采用纳税影响会计法核算时,当期所得税费用按照当期应交所得税经调整时间性差异(或暂时性差异,下同)的所得税影响后的金额计量,即当期的所得税费用等于当期应交所得税加或减当期发生或转回时间性差异的所得税影响金额(债务法下还应当加或减调整税率或开征新税对已确认时间性差异的所得税影响金额的调整)。纳税影响会计法的基点是企业一定时期在利润表上反映的利润总额与该期间应纳税所得额的时间性差异虽然在当期产生,但可以在以后期间逐渐转回,因此,对时间性差异的所得税影响予以递延符合持续经营的会计假设;其次,所得税是由交易或事项引起的,一定时期的经营成果与所得税有必然的联系,因此,当交易或事项产生会计收益时,应于同期间确认所得税费用,即企业在交易或事项影响会计报表收益的期间确认同期对所得税费用的纳税影响,以遵循配比原则,采用纳税影响会计法确认和计量当期所得税费用与当期利润总额直接相关;同时确认的时间性差异的所得税影响金额符合资产或负债的定义。
(二)所得税会计在资产减值方面的具体运用
按照会计制度规定,如果企业某项资产的可收回金额低于其账面价值,应当计提减值准备计入当期损益,从当期的利润总额中扣除;因以前期间据以计提资产减值准备的各项因素发生变化而转回的减值准备,也计入当期损益,增加当期的利润总额。按照税法规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据会计制度等规定提取的固定资产减值准备不得在企业所得税前扣除。例如,企业按会计制度规定,对当期固定资产的可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备,这只表明该项固定资产预期给企业带来的经济利益已经下降,即该项固定资产已经发生了减损,这部分减损应当立即确认为当期损失;但是,税法认为该项固定资产并未实际发生损失,会计上计提的减值准备并不足以认定为实际发生损失的依据,而只有按照税法标准认定该项固定资产实际发生损失时(如实体发生毁损等),其损失金额才可从应纳税所得额中扣除。由于会计与税法在确认相关收益、费用或损失时所依据的理论及法规不同),企业一定时期实现的利润总额不等于按税法规定计算的应纳税所得额;同时,由于企业计算应纳税所得额以企业当期实现的利润总额为主要依据,由此带来了如何将企业一定时期按照会计标准计算的利润总额调整为应纳税所得额(即纳税调整),以及在会计上如何确认和计量当期的所得税费用等问题。众所周知,企业一定时期应交的所得税通常是根据应纳税所得额和现行所得税税率计算的,而当期的所得税费用则因所采用的所得税会计处理方法不同而有所区别。
企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值金额与税法认定损失的时间不同而产生的差异属于时间性差异,该时间性差异在计提减值准备的当期从利润总额中扣除,但不得从当期的应纳税所得额中扣除;待以后因原计提减值准备的各项因素消除而转回原计提的资产减值准备时,增加转回当期的利润总额,但不会增加转回当期的应纳税所得额。当资产实际发生损失,经税法认定可从发生损失当期的应纳税所得额中扣除。即,按照会计制度计提的各项资产减值准备与实际发生损失可从应纳税所得额前扣除之间存在着时间上的差异,这种差异称为可抵减时间性差异,也就是指在未来资产实际发生损失时,可以从实际发生损失当期的应纳税所得额中扣除的时间性差异。下面以固定资产减值准备的计提、转回等为例子,说明采用不同的所得税会计处理方法对当期所得税费用的影响。
1、计提固定资产减值准备及其对当期所得税费用的影响
会计制度要求企业于期末对固定资产进行检查,如发生下列情况,应当计算固定资产的可收回金额,以确定资产是否已经发生减值:
(1)固定资产市价大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常预计下跌,并且预计在近期内不可能恢复;
(2)企业所处经营环境,如技术、市场、经济或法律环境,或者产品营销市场在当期或近期发生重大变化,并对企业产生负面影响;
(3)同期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降低;
(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等;
(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响;
(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。
如果发生上述情形,并且固定资产可收回金额低于其账面价值,应当按两者差额计提固定资产减值准备,计入当期营业外支出。但是,税法规定只有实际发生的固定资产损失才能从应纳税所得额中扣除,由此产生了企业当期计提的固定资产减值准备虽然计入了当期损益,在利润总额前扣除,但是,却不能从当期的应纳税所得额中扣除;只有当固定资产实际发生损失时,才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。
采用应付税款法核算时,对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间上不同而产生的差异,在产生差异的当期,以按会计标准计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额,并按调整后的应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税和当期所得税费用。
采用纳税影响会计法核算时,对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间上不同而产生的差异,在产生差异的当期,以按会计标准计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额,按应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税;同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额,作为对当期所得税费用的调整。例如,企业当期计提的固定资产减值准备已经从当期利润总额前扣除,在不考虑永久性差异和其他时间性差异的情况下,当期的应纳税所得额为利润总额加上当期计提的固定资产减值准备金额,由此产生当期实现的利润总额小于当期应纳税所得额的情形,企业当期应交所得税以当期应纳税所得额为基础计算;同时,由于当期的利润总额减去了计提的固定资产减值准备,按照收入与费用配比的原则,当期实现多少利润总额应当承担与之相配比的所得税费用,则当期确认的所得税费用金额会小于当期应交的所得税,其差额反映为因计提固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异的所得税影响,该影响金额作为递延税项,在资产负债表的资产方列示。值得关注的是,采用纳税影响会计法核算时,因计提固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异所确认的递延税款借方金额,是对当期所得税费用的调整,不会影响按照税法规定计算的当期应交的所得税金额。
例1:甲企业20×0年12月购入管理用固定资产,购置成本为2000万元,预计使用年限为10年,预计净残值为零,采用直线法计提折旧。20×1年起甲企业实现的利润总额每年均为1000万元。20×3年年末,甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明,其可收回金额为1190万元。其计提减值准备的会计分录如下:
借:营业外支出——计提的固定资产减值准备 2100000
贷:固定资产减值准备 2100000
假定甲企业适用的所得税税率为33%;预计使用年限与预计净残值、折旧方法均与税法相同,并不存在其他纳税调整事项;甲企业在转回时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。甲企业20×1至20×3年有关所得税费用、应交所得税等的计算及不同的会计处理方法分别如下:
(1)应付税款法
①20×1—20×2年,甲企业计提的固定资产折旧每年为200万元(2000/10),因与税法允许从应纳税所得额中扣除的折旧金额相同,且不存在其他纳税调整事项。因此,甲企业每年实现的利润总额即等于应纳税所得额。甲企业每年应交的所得税为330万元(1000×33%)。所得税的会计分录为:
借:所得税 3300000
贷:应交税金——应交所得税 3300000
甲企业20×1—20×2年每年净利润=1000-330=670(万元)
②20×3年,甲企业计提的固定资产折旧仍与税法相同,但是,因该项固定资产发生了减值210万元[(2000-2000/10×3)-1190],当年度实现的利润总额1000万元为已扣除210万元减值准备后的结果。由于按税法认定该项固定资产并未实际发生损失,因此,在计算应纳税所得额时不允许扣除按会计方法计提的固定资产减值准备,则应纳税所得额等于利润总额加上计提的固定资产减值准备。
应纳税所得额=1000+210=1210(万元)
应交所得税=1210×33%=399.3(万元)
所得税费用=399.3(万元)
甲企业20×3年的净利润=1000-399.3=600.7(万元)
(2)纳税影响会计法(所得税税率不变情况下,下同)
①20×1—20×2年,甲企业计提的固定资产折旧每年为200万元(2000/10),因与税法允许从应纳税所得额中扣除的折旧金额相同,且不存在其他纳税调整事项。则当期所得税费用和当期应交所得税与应付税款法处理的结果相同。
②20×3年,甲企业计提的固定资产减值准备210万元不能从应纳税所得额中扣除,因此,在计算应纳税所得额时应在利润总额的基础上调整已计提的减值准备;同时,对于已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额69.3万元,作为对所得税费用的调整。
可抵减时间性差异的所得税影响金额=210×33%=69.3(万元)
当期所得税费用=399.3-69.3=330(万元)
所得税的会计分录:
借:所得税 3300000
递延税款 693000
贷:应交税金——应交所得税 3993000
甲企业20×3年净利润=1000-330=670(万元)
由此可见,第一,无论采用哪种所得税会计处理方法,均不影响当期应交的所得税金额。通常情况下,当期应交所得税应当等于当期应纳税所得额与现行所得税税率的乘积;第二,采用不同的所得税会计处理方法对当期所得税费用会产生影响,即在采用应付税款法核算时,当期因计提固定资产减值准备而影响的所得税金额在当期确认为所得税费用,由此影响当期的所得税费用与当期实现的利润总额的配比,按本例所述,采用应付税款法核算时,20×3年的所得税费用为399.3万元,则利润表反映的实际所得税税率为39.93%(399.3/1000×100%)。在采用纳税影响会计法核算时,当期因计提固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异影响的所得税金额确认为递延税款借项,通过这种方法达到当期确认的所得税费用与当期实现的利润总额配比的目的,即利润表反映的实际所得税税率为33%(330/1000×100%)。
2、计提固定资产减值准备后对以后各期折旧的影响及其对当期所得税费用的影响
固定资产计提减值准备后,其账面价值已经发生了变化,原预计的固定资产使用年限(或预计净残值、折旧方法等,下同)也可能随之发生变化,为此会计制度规定,已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。按照税法规定,已计提固定资产减值准备如果在申报纳税时已调增应纳税所得额,在计算应纳税所得额时应按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧,即固定资产计提减值准备后,如按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按固定资产原价计提的折旧额存在差异,按照税法规定仍然按照固定资产原价计提的折旧额从当期的应纳税所得额前扣除。由此,将会产生因计提固定资产减值准备后其后各期计提的折旧额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额的差异。
例2:沿用上述例1的资料,并假定该项固定资产计提减值准备后,预计尚可使用年限为7年。甲企业20×4年计提的折旧额不同于20×1年至20×3年,由此当期实现的利润总额不等于应纳税所得额。其相关的计算如下:
(1)按会计方法20×4年应计提的折旧额=1190÷7=170(万元)
(2)按税法规定20×4年应计提的折旧额=2000/10=200(万元)
(3)折旧差异产生的应纳税时间性差异=200-170=30(万元)
(4)应纳税所得额=1000-30=970(万元)
(5)应交所得税=970×33%=320.1(万元)
根据上述计算,在采用不同的所得税会计处理方法时,对当期所得税费用的计量也不同。
(1)应付税款法
采用应付税款法核算时,当期的所得税费用等于当期应交的所得税。因此,甲企业当期的所得税费用为320.1万元。
甲企业20×4年净利润=1000-320.1=679.9(万元)
(2)纳税影响会计法
采用纳税影响会计法核算时,当期产生的应纳税时间性差异30万元的所得税影响为9.9万元(30×33%),应当递延至以后应纳税时间性差异转回的期限内交纳。因此,这部分的所得税影响金额作为对当期所得税费用的调整,甲企业当期的所得税费用为330万元(320.1+9.9);同时,该时间性差异的所得税影响作为当期递延税款的贷项。甲企业有关所得税的会计分录为:
借:所得税 3300000
贷:递延税款 99000
应交税金——应交所得税 3201000
甲企业20×4年净利润=1000-330=670(万元)
20×4年底递延税款的账面借方余额=59.4(万元)
(未完待续)
(本文作者系财政部会计司副司长)
责任编辑 孙蕊
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