政府会计基础诸如现金制、应计制是政府会计的一个基本问题，也是政府会计改革的核心，关系到政府会计体系的建设与发展。中国现行的预算会计制度经历了1997年的重大改革之后，基本上满足了各级财政部门和行政事业单位加强预算管理和会计核算的需要，但并未从根本上解决以现金制为基础的政府会计对新形势下的公共管理要求的不适应问题。面对经济体制转轨、政府职能转变、实行政府采购和国库集中支付等现实背景，现金制的局限性日益凸显。20世纪80年代以来，西方国家纷纷针对公共管理环境的重大变化进行了包括政府会计与预算的应计制改革在内的公共财政管理改革，取得了巨大成功。本文正是以此为出发点，试图借鉴西方国家的成功经验，立足国情，分析条件，找出一条现实可行的政府会计应计制改革之路。

一、政府会计基础的界定及特征比较

国际会计师联合会公共部门委员会在《中央政府的财务报告》中指出：“会计上有这样一个会计基础区间，区间范围以现金制和应计制为两个极端。两极间有许多变化，这些变化实际是对现金制和应计制的修正。”由此可见，可供选择的政府会计基础有四种：现金制、修正的现金制、应计制、修正的应计制。鉴于实务中现金制和应计制的修正形式繁多，难以对每一种修正模式都加以界定，本文只选择对最常见的修正模式进行说明和比较。

（一）现金制

现金制在我国通常称作收付实现制。其基本特征是在现金收到或支付时确认交易和事项，而无论交易和事项是在何时发生。它以某一期间的现金收支差额来计量财务结果。在现金制会计下，会计要素只有收入、支出和现金余额。

现金制的计量焦点是现金余额及其变化。在此基础上，通常只编制收入支出表或现金流量表，用以说明为政府活动提供资金的现金来源、政府活动对现金的使用以及政府的现金状况。

（二）修正的现金制

最常用的修正的现金制，是在每个会计年度结束后的一段特定时期过后才结清上一年的账户。这种修正的现金制可以将与本年支出相关却发生在本年结束之后的现金流确认为本期收款或付款。特定时期的长短通常是由政府统一规定并适用于所有的政府部门的，一般为一个月。发生在特定时期之内但却源于上一个报告期的现金收款或付款被确认为上一会计年度的收款或付款，而在报告期初发生的已经被计入上一个报告期的现金流则从本期现金流量中扣除。在此基础上的现金余额、现金收款、现金付款确认和报告实质上与现金制相同。

这种修正的现金制的计量焦点较现金制更广泛。不仅包括现金余额，而且包括准现金余额，但这里的“准现金”，并不等于企业会计中的“现金等价物”。对会计年度结束后特定时期内的收款和付款进行确认可以反映出一部分应收款和应付款信息。尽管这些应收款和应付款没有被确认为资产或负债，但有关准现金的金额和类型的信息也有助于报告主体更好地控制资源。

（三）应计制

应计制在我国通常称作权责发生制。其基本特征是在交易和事项发生时，而不是在现金实际收付时对交易和事项进行确认。应计制会计确认的会计要素有资产、负债、净资产、收入和费用。与现金制相比，应计制会计为政府财务报告使用者提供了更广泛的信息，包括由政府主体控制的资源、政府运营成本（或提供服务的成本）以及其他用于评价报告主体的财务状况、运营绩效的信息等。

应计制会计计量的焦点是所有的经济资源，同时也包括了现金流量的所有信息。该基础上编制的财务报表通常包括：财务状况表（也被称作平衡表或资产负债表）、财务业绩表（亦被称作收入费用表或损益表）、现金流量表。

（四）修正的应计制

最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认。例如，将基础设施、国防和文化遗产在取得或建造时确认为费用；只确认短期金融资产和负债；确认大多数符合应计制的资产和负债，但同时确认现金制或某些修正基础上的收入；确认除某些负债（如养老金负债）之外的所有负债等。

（五）政府会计基础的差别比较

上述四种政府会计基础的基本特征比较如表1所示：

二、政府会计基础的优劣比较

现金制由于其简便易行、可直观反映预算执行情况等优点，长期以来一直受到青睐。但随着政府服务范围和规模的扩大，财政收支矛盾日益尖锐。要求政府必须进一步加强支出管理，更为有效地使用资源，以更好地控制赤字和公债的规模。现金制（包括修正的现金制）和应计制（包括修正的应计制）的优劣比较如下：

（一）成本信息方面的比较

现金制不能正确计算政府部门产出的成本耗费，所反映的现金收付与收入、费用没有对应关系，因而无法分配费用，难以核算各政府部门的产出成本，不能适应以产出和结果为导向的财政管理改革的需要。现金制对政府资源投入的控制能力较强，而对政府产出的管理功能较弱。

应计制可以明确划分支出的不同期间归属，可据资产使用的收益期分期摊销，按权责发生主体归集成本，并将成本与预期的绩效成果进行配比，从而有利于明确管理者对产出和结果的责任，促进全面的绩效管理改革。

（二）资产管理方面的比较

现金制无法恰当反映资产的真实价值。一方面，将跨期资本性支出作为付现日的费用核算，预算报表不包括此类支出的使用价值和服务年限信息；另一方面，未对固定资产计提折旧，无法反映固定资产的使用情况。这会导致国有资产规模和数量信息的失真，不利于资产的有效管理和监督。

应计制下的资产信息可全面反映各主体可供使用的经济资源数量，也可通过资产摊销和折旧来反映资产使用状况及更新要求。以上信息对于资产管理及资产使用效率评价都是十分重要的。现金制对资产的管理集中在是否投资于新的资产，而应计制下的资产管理焦点则扩展至是否维持或更新现有资产。

（三）负债披露方面的比较

现金制无法全面完整地反映政府的债务情况。现金制下，财政支出只包括当期现金实际支付的部分，并不反映当期已发生但尚未用现金支付的政府债务部分，从而使其成为“隐性债务”。在我国，这类隐性债务主要包括：政府中长期国债中尚未偿还的部分、政府部门因未决诉讼产生的或有负债、社会保险基金的支出缺口、养老金负债、地方政府欠发的工资等。现金制所“隐藏”的这些政府债务，容易夸大政府可支配的财政资源，造成虚假的平衡现象，给财政经济的持续、健康运行带来隐患。

应计制会计则全面完整地提供了有关负债、或有负债和义务的信息。在该基础上，所有满足定义和确认标准的负债都被予以确认，不符合确认标准的或有负债也会在报表附注中披露。信息使用者可据此对政府财务状况、未来的财政风险、本届政府的经管责任进行客观评价。

（四）实施成本方面的比较

现金制会计的最大优点是简便易行。与应计制相比，会计人员几乎不需要经过培训就可以运作编制现金制财务报表。同样，信息的使用者也无需专业的会计知识就可以理解此基础上的财务报表信息。

应计制会计需要较高水平的会计技能，从而会引起人工成本的增加。而且由现金制向应计制转变的过程中也会发生大量的转换成本。其成本的高低取决于会计人员已有的技能和现有会计系统的可靠性和完善程度。据新西兰审计署估计，1987年到1992年间该国财政管理改革的总成本是1.6亿—1.8亿新西兰元，约占同期政府开支的0.1%。应计制会计在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护方面的高成本是难以回避的，但具体到是否要进行应计制改革，还要运用“成本—效益”原则进行分析。

此外，尽管在现金制下可以通过提前或延后现金收付时间来影响本期现金余额，但是在会计确认时无需主观判断，减少了人为操纵会计信息的余地。而应计制会计对会计要素的确认需要大量运用主观判断，其会计信息质量受到会计人员专业水平的影响，同时也较易受到操纵。

现金制会计基础与应计制会计基础的优劣比较如表2所示：

三、国外政府会计基础模式的选择比较

鉴于应计制会计基础对于公共管理新体制的适应性，20世纪80年代以来，越来越多的国家政府会计由现金制转向应计制，其中不乏可借鉴的成功案例。

（一）新西兰——以立法推动模式转变的选择

新西兰是最早尝试以应计制为政府会计基础的国家，也是应计制在政府会计和预算中应用较为全面和彻底的国家。其政府会计改革主要通过国有企业私有化进程和重新界定政府的经济社会职能而进行的，并以立法作为保证。具体经历了以下几个阶段：

第一阶段：1986年颁布了《国有企业法案》，推行私有化政策，在国有企业会计中开始引入应计制的概念。该法案的颁布标志着新西兰公共管理模式改革的开始。

第二阶段：1988年颁布《国有部门法案》，明确了部门产出责任和部门执行长官的资源管理责任。1989年颁布《公共财政法案》，对政府部门预算及会计系统进行应计制改革，并对政府各部门规定了两年的转型时间。实际上，45个部门中的绝大多数在一年内成功地完成了转型。

第三阶段：1993年编制出第一份完全合并的中央政府财务报表，包括：资产负债表（列示了所有的实物资产，包括国家高速公路、国家档案、国家公园和特有军事装备等）、运营表（列示政府的收入、支出及其差额）、现金流量表、承诺事项和或有负债表（报告了资产负债表的表外风险情况）、借款表（提供政府债务的详细情况）。同年9月，通过了《财务报告法案》，强化了公共部门对应计制的应用。

第四阶段：1994年，通过《财政责任法案》，编制了第一份以应计制为基础的政府整体预算。至此，新西兰在政府会计和预算中已经完全实现了应计制。从制定政策到最后实施，历时7年。

新西兰政府应计制会计改革的过程中有两项最艰巨的工作：第一，对政府所拥有的资产进行评估，并按照评估后的价值登记入账，编制期初资产负债表，用以确认政府部门所占用的资源情况；第二，对政府雇员养老金、福利以及各种补助和补贴所带来的负债进行确认。

（二）加拿大——渐进式改革选择的典范

加拿大的应计制政府会计改革始于20世纪70年代，改革进程可分为四个步骤：70年代，在政府部门中实行修正的现金制；80年代和90年代，政府整体及部门开始采用修正的应计制；2001年4月1日起，政府整体和所有政府部门都开始实行应计制；2004年，政府将完全采用应计制会计基础编制预算。

加拿大政府曾过渡使用的修正的应计制有以下特点：1、资产负债表只反映金融资产，非金融资产在需要安排支出时才加以反映，但不进行资本化。对所有负债都进行确认和报告，收入项目中只有税收收入仍采取现金制方法记账。2、应收账户计提坏账准备，贷款和投资计提坏账准备，并按净现值计算，通过未来拨款进行补偿。3、养老金、退职金和假日津贴、或有负债、法定应计债务、贷款担保、递延收入等都作为负债。

加拿大政府计划主要从以下方面进一步深化政府会计和预算改革：将固定资产折旧编入预算；税收收入以应计制为基础入账；预算拨款从现金制改为应计制。

（三）法国——兼容并蓄的二元化系统选择

法国是一个高度集权的国家，地方政府在近20年才真正具有独立地位。中央政府预算为主要国家职能的行使提供资金，中央预算的控制权力都集中在财政部。目前，法国中央政府的会计和预算系统是一种二元化系统。该系统严格区分了会计原则和预算原则，整个预算程序和报告以现金制为基础，而财务报告是按照应计制基础编制的。而且，会计和预算采用不同的分类法。二元化系统可体现每个公共部门完整的费用情况，以便对资源进行有效的管理，并可以向议会提供经过审计、体现中央政府整体财务状况的财务报表，同时又能够防止人为操纵以应计制为基础的预算弊端（如对各种准备资金的分配等）。但目前的二元化系统在改进公共管理和真实反映政府财务状况方面还不尽完善。

另外国际会计师联合会（IFAC）下设的公立单位委员会（PSC）也在加紧制定和完善以应计制为基础的“国际公立单位会计准则（IPSAS）”，迄今为止，已颁布了20个会计准则。此外，公立单位委员会还发布了一系列的研究报告，以指导各国由现金制向应计制转变。

（四）借鉴与启示

尽管由于政府体制、法律体系及经济和社会环境等方面的差异，一国政府的实践很难照搬。但纵观各国由现金制向应计制转变的历程，还是会发现在改革内容、顺序等方面存在着一些可供借鉴的共性，主要表现在：

第一，立法先行。与政策和政府指令相比，法律具有高度的国家强制性，所以在各国应计制改革的过程中，立法成为推动改革的必要手段和前提。新西兰的相关立法成为应计制改革的动力，从在国有企业推行应计制的《国有企业法案》，到政府预算中实现应计制的《财政责任法案》，新西兰为应计制改革先后颁布了5部法案，对应计制改革的最终完成起了决定性作用。澳大利亚政府1997年颁布了《1997财政管理和会计责任法案》，要求政府预算，政府会计和财务报告以应计制为基础。美国也先后颁布了《首席财务长官法案》和《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财政状况和经营成果的财务报告体系。由此可见，立法是推动政府会计基础改革的坚实保证。

第二，循序渐进。在应计制改革中，极少有一步到位式的成功改革案例，多数国家都是采取温和渐进式的改革方式。加拿大是渐进式改革的典范，按照“现金制——修正的现金制——修正的应计制——应计制”的步骤步步推进。新西兰的应计制改革也是逐渐展开的，按照“国有企业——核心政府部门——整个政府——预算体系”的顺序，先在一个较小的范围内试点成功后，再引入更宽广的范围。

第三，技术支持。建立一整套与应计制改革相适应的信息系统是改革成功的必要保障。澳大利亚为了管理应计制基础的概算，由财政管理部建立了一个以计算机为基础的应计制信息管理系统（AIMS）。法国也引进了现代政府预算和会计信息系统—ACCORD，该系统可以同时记录以现金制和应计制为基础的收入和支出。

第四，充分准备。改革前进行广泛的宣传和前期研究等准备工作是应计制改革成功的关键因素。改革前向政府官员、媒体和公众进行宣传，是为了使他们对应计制会计和预算编制的改革措施有充分的理解和认同，了解为什么要进行改革，改革所带来的收益是什么。澳大利亚用了很多年的时间来讨论应计制改革的问题，但改革从开始实施到完成只用了不到两年的时间，可见研究准备工作也是很重要的。

四、我国政府会计基础的选择分析

西方国家在应计制改革中的理论探索和实践为我国政府会计改革提供了有益的经验，但不能照搬引用，必须立足于国情。结合我国当前的政治体制、法律体系、经济及社会环境，笔者认为目前我国还不具备全面实行应计制的条件。具体表现在：

（一）缺乏法律保障。应计制改革需要有约束政府部门、行为责任及财政管理的较为完善的法律体系。我国的法律体系建设正处在由不完善到完善的过程中，目前可以为应计制改革提供保障的只有《预算法》和修订后的《会计法》，与应计制改革要求的法律环境还有较大差距。

（二）管理理念及水平尚存差距。各级政府官员是推进应计制改革的关键力量，由于长期受计划经济体制的影响，一些政府官员对政府服务的成本、支出责任及效率效果意识淡薄，对财政风险、公共投资、项目可行性研究等方面的管理水平还存在较大差距。因此，应计制改革实施还需要一个转变管理理念、提高管理水平的过程。

（三）缺乏人员和技术支持。应计制政府会计的顺利实施，需要有一大批高素质的会计人员和量身定制的现代化的信息系统。而对会计人员的培训和信息系统的设计开发不是一朝一夕就能完成的，需要花费一定的时间。

综合对比国外应计制改革的经验，结合我国的国情，笔者认为我国政府会计应计制改革应采取渐进式的方式，在改革顺序方面，可以先选择一些行政单位作为试点，逐步推广到所有行政单位，最后在财政总预算会计中实行。在改革内容方面，以修正的应计制作为过渡，对确认和计量存在困难的资产和负债暂不确认，对未在资产负债表中确认的项目以财务报表附注的形式予以补充披露，尤其要在下列特定会计要素的确认方面取得突破：

1、确认金融资产。政府部门的资产一般可划分为：金融资产、实物资产和无形资产。金融资产又包括：现金和短期投资、应收收入、对外贷款和预付资金、长期投资等。由于金融资产具有明显的未来收益特性，其价值通常可以可靠地计量，完全有条件对金融资产进行确认。至于包括基础设施、自然资源、军事设施、文化遗产等在内的实物资产和包括勘探开发权、采矿权等在内的无形资产，由于缺少成本数据或相关市场不活跃，难以可靠计量。对此，现实可行的做法是，对所有的实物资产做好清查登记工作，为未来全面实行应计制做好准备，同时将建造、购买、维护实物资产的支出，确认为费用，将出售实物资产和转让无形资产的全部收入确认为收入。

在金融资产中值得一提的是对国有股权投资的计量问题。按照历史成本计量无疑是最简便的方法，但如此计量转让可能会引起国有资产流失。因此，笔者认为应定期（如每隔三年）对国有股权投资进行重新估价，按照成本与市价孰高计价。

2、确认全部可计量的负债。在应计制下，政府的负债包括：应付账款、应付利息、应付工资、应付转移支付款、雇员养老金负债或津贴、环境负债等。这些债务大多数与企业的债务相似，并不会对政府部门造成特殊的计量和报告问题。但在确认负债时要考虑两方面的因素：第一，形成负债的事项是否发生；第二，随之而来的负债是否是可能的又是可计量的。对于难以量化的负债，就不能在资产负债表中予以确认，而应在附注中披露其存在情况。

环境负债是在政府部门按照法律规定，负有对被破坏的环境进行补偿的义务所确认的一项负债，这项负债通常由负有法定补偿义务的部门确认，而无论该项损害是由政府或哪个政府部门造成的。确认环境负债的难点在于估计环境损害的程度和估计补偿成本。

责任编辑 季建辉