一、持续经营假设、持续经营能力与审计意见

在审计过程中和发表审计意见时，注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营和其它方面存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并考虑这些事项或情况对审计意见的影响。下图列示了注册会计师考虑持续经营假设、持续经营能力来选择审计意见的专业判断轨迹。

二、持续经营能力如何影响审计意见

下面是从注册会计师执业实务中提炼出来的涉及持续经营能力的事项，对此进行不同角度的剖析：

[事项1]

在阅读上市公司对外公布的审计报告时，我们注意到有两家会计师事务所对两家公司出具的审计报告的强调事项段中分别披露如下：

“如附注9（8）、附注25所述，本年度贵公司出售绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现了较大的亏损，贵公司能否持续经营取决于以后的资产整合。”

“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性。”

[分析]对于涉及被审计单位持续经营的问题，注册会计师至少应从以下四方面取证并进行专业判断：一是是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；二是这些事项或情况对会计报表的影响（持续经营假设是否合理）；三是这些事项或情况及其改善措施是否在会计报表附注中充分、适当披露；四是这些事项或情况、改善措施及其影响如何在审计报告中表达和披露。

分析上述强调事项段披露的内容，注册会计师虽已经取证确认被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但由于在强调事项段中使用了“能否持续经营取决于以后的资产整合”、“除非能够获取财务支持”这类附加条件的措辞，使报告使用者不能看出注册会计师是否对“这些事项或情况对会计报表的影响（持续经营假设是否合理）”和“这些事项或情况及其改善措施是否在会计报表附注中充分、适当披露”作出专业判断，不能了解这些事项或情况及其改善措施是否影响被审计单位会计报表的编制基础，从而可能会误导报告使用者，降低了审计报告的使用性。根据《独立审计具体准则第17号——持续经营（修订）》的要求，如果注册会计师通过取证可以判断被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，且被审计单位在会计报表中适当披露“（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务”，注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告，在强调事项段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。

[事项2]

注册会计师审计华兴公司2002年度会计报表时，关注并审核了以下影响持续经营能力的事项：

1、公司净亏损3898万元，现金流量净减少5056万元，经营活动产生的现金流量净额为-4324万元。

2、货币资金2086万元，其中银行质押计1072万元、开具银行承兑汇票的保证金计58万元，共计1130万元。

3、主要固定资产及土地使用权已用于银行抵押或质押。

4、银行借款5328万元，对外担保2893万元，其中到期陷入诉讼的占1/3。

在会计报表附注中，华兴公司披露了以上事项或情况，但没有披露近期内可以改善经营状况的举措。

[分析]该事项中，上述迹象显示华兴公司的持续经营能力存在重大不确定性，但如果注册会计师认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，这时，注册会计师主要根据被审计单位是否充分、适当披露这些信息来选择审计意见。由于华兴公司在会计报表附注中披露了以上事项或情况，但没有披露近期内可以改善经营状况的举措，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。

实务中，常出现以下情况：1、由于被审计单位已经在会计报表附注中充分披露了可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其改善措施，且注册会计师在获取的证据支持下认可了被审计单位在持续经营假设下编制的会计报表，注册会计师考虑出具带强调事项段的无保留意见审计报告，但由于政策或环境的变化，被审计单位却在可预见的未来破产或清算。2、由于被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师在持续几年中都对其持续经营能力表示怀疑，但该公司却“顽强”地存在着。这些情况似乎表明注册会计师的专业判断有误，审计意见类型不当，但事实并非如此，由于涉及持续经营的问题具有很大的不确定性，因此无论会计准则还是审计准则，都要求会计人员和审计人员对此予以充分披露，以释放风险。如果存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位应当积极采取措施予以消除，并把相应的改善措施在会计报表附注中披露，这属于会计责任。如果被审计单位对此披露不充分、不全面，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告，并在说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

[事项3]

注册会计师审计华兴公司2002年度会计报表时，发现由于华兴公司多年来一直无法正常偿还银行贷款，本息共计8.3亿元，银行已经向法院申请华兴公司清算还债，并于2002年11月成立了清算委员会。于是，注册会计师建议华兴公司应当按照清算委员会决议，编制清算会计报表，华兴公司以其2002年一直在正常生产经营为由拒绝接受，仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师对此出具了否定意见的审计报告。

[分析]该事项中，由于存在与持续经营假设相反的信息，即2002年11月清算委员会已经成立，华兴公司已经进入清算司法程序，不能按所记录的金额变现其资产，同时其负债的金额和到期日也可能会改变，因此，华兴公司需要按照清算基础对会计报表的资产和负债的金额和分类做出调整。如果华兴公司仍然按照持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

[事项4]

注册会计师审计华兴公司2002年度会计报表时，注意到报表反映的营运资金为-14344万元，已逾期和一年内到期的债务达14260万元，主要资产已抵押或被法院查封，累计经营性亏损达40360万元，诉讼案件多，目前，该公司正积极实施债务重组和其他救助措施。华兴公司对其持续经营能力存在不确定性以及相应的改善措施在会计报表附注中披露。注册会计师向华兴公司的律师函证诉讼事项，向华兴公司索要相关的债务重组协议及其与救助措施实质进度相关的文件，没有收到相应的回复和资料。

[分析]该事项中，报表反映的上述事项或情况均严重影响华兴公司的持续经营能力，注册会计师为查证清楚这些事项或情况能否动摇其持续经营假设，进一步向律师函证诉讼事项，向华兴公司索要相关协议和文件，没有收到相应的回复和资料。这时，注册会计师无法判断华兴公司的债务重组及其救助措施能否支持其继续按照持续经营假设编制会计报表，因此，可以考虑出具无法发表意见的审计报告，在说明段中充分说明无法表示意见的理由，同时应当提请管理当局在会计报表中进行适当披露。

责任编辑 孙蕊