问题一企业计提秘密准备到底是怎么回事？该如何判断企业是否提有秘密准备？

[案例]AZ会计师事务所的林会计师在对甲公司计提的坏账准备等准备事项进行审计时认为，甲公司在坏账准备等方面计提了秘密准备820万元，甲公司的宁财务总监不服，并请林会计师解释企业计提秘密准备到底是怎么回事。

解析：根据现行会计制度规定，秘密准备是指企业未按照法律法规的要求，超过法律法规允许计提的准备金。制度这样规定，是为了防止企业谨慎过度或滥用制度来虚减利润而采取的一项新措施。判断企业是否提有秘密准备，可以从企业提取的各项准备金是否符合制度规定来判断。如果计提的范围或比例超过法律法规所允许计提的范围与比例，或对不具备计提条件的资产计提准备，则认为企业持有秘密准备。具体而言，企业如果出现以下六种情况之一，通常即可被认为持有秘密准备：

（1）计提的范围超过法规所允许计提的范围。

根据现行会计制度，企业只能对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、抵债资产等资产计提减值准备，根据其他资产计提的减值准备均被认为是秘密准备。

（2）对不具备计提条件的资产计提准备。

现行会计制度允许企业对上述各项资产计提减值准备，但并不意味着，一定要根据这些资产无条件计提减值准备。企业只能对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。如果存在对成本低于或等于市价的短期投资等资产计提跌价准备，或对可变现净值等于或高于其成本的存货计提存货跌价准备，以及对可收回金额等于或高于其账面价值的长期投资等资产计提减值准备等情形，均可认为企业持有秘密准备。

（3）计提的比例超过法规所允许计提的范围。

企业根据下列情况之一全额提取资产减值准备的，均被认为计提了秘密准备：

①对当年发生的应收款项；计划进行重组的应收款项；关联方发生的应收款项；或其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项全额提取坏账准备；

②对不符合全额计提减值准备的长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、抵债资产分别全额计提相应的减值准备。

（4）多提的资产减值准备未予冲回。

（5）市价、可收回金额或可变现净值回升后，未据以转回已计提的减值准备。

（6）处置已经计提减值准备的各项资产时，未同时结转已计提的减值准备。

问题二固定资产的账面价值、账面余额、账面净值存在什么差异？它们对计提减值准备和计算折旧有影响吗？

[案例]W公司由陈会计具体负责固定资产核算业务。2001年12月1日，该公司购置一项固定资产，原值1300万元，确定的折旧年限为8年，预计净残值为65万元，采用年限平均法计提折旧。2005年12月31日，W公司发现该设备已经发生减值，预计可收回金额为280.8万元。2007年12月31日，原影响计提减值准备的因素发生了变化，预计可收回金额为560万元。陈会计计算的应转回已确认的固定资产减值损失为200.85万元（该公司在调整计算折旧时，假定其净残值始终为65万元）。但被其同事黄会计认为有误，黄会计认为：应转回已确认的固定资产减值损失387.1万元。陈会计百思不得其解，难道我真的算错了？

解析：陈会计的计算并没有错。按现行会计制度及《固定资产》会计准则的规定，固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值的差额。而账面价值是指某科目的账面余额减去相关备抵项目金额之后的净额。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。账面净值是指固定资产原值减去累计折旧后的差额。而且《固定资产》准则规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值（不是账面余额）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，但是因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。因此，当以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值时，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。简而言之，转回的固定资产减值准备的金额就是不考虑固定资产减值准备的折旧额与考虑固定资产减值准备计提的折旧额之差。于是，陈会计采用了如下两种方法计算了应转回的固定资产减值损失：

方法一：根据固定资产的不同价值表示计算

（1）2007年12月31日固定资产账面价值=固定资产账面余额-累计折旧账面余额-固定资产减值准备账面余额=1300-（154.375×4+53.95×2）-401.7=172.9（万元）

（2）2007年12月31日可收回金额与账面价值的差额=560-172.9=387.1（万元）

（3）从一般的计提和转回减值准备的原理看，本例应转回的减值损失似乎为387.1万元，但是，在2007年12月31日，如果不考虑固定资产的减值因素，其正常的累计折旧额为926.25万元[（1300-65）/8×6]，但是，考虑了固定资产减值因素后，固定资产累计折旧额为725.4万元（154.375×4+53.95×2），二者固定资产净值相差200.85万元（即373.75-574.6，其中：373.75=1300-926.25，574.6=1300-725.4），该差额正是因为固定资产计提了减值准备所致。但是，会计准则又规定：如果引起固定资产减值的因素变化后，不调整固定资产折旧。因此，只需将这部分影响折旧的减值损失转回即可。同时，该转回金额又小于原已计提的固定资产减值准备401.7万元，符合准则规定，所以转回的固定资产损失即为200.85万元。或用下式计算：

2007年12月31日该设备应转回的固定资产减值损失=不考虑固定资产减值准备调整折旧的账面净值-账面价值=（1300-154.375×6）-172.9=200.85（万元）

方法二：直接用累计折旧的差额或账面净值的差额计算

减值准备应转回的金额=不考虑固定资产减值情况下的累计折旧-考虑减值准备因素情况下的累计折旧=926.25-725.4=200.85（万元）

或者，减值准备应恢复的金额=不考虑固定资产减值情况下的固定资产净值-考虑减值准备因素下固定资产的净值=373.75-（1300-725.4）=-200.85（万元）

通过上述简单的计算可知，固定资产的账面余额主要用于固定资产减值准备转回的计算，账面价值用于与可收回金额的比较，账面净值是固定资产原值（初始为原值，计提减值准备后即为可收回金额）减去累计折旧后的差额。在具体运用时这三个概念应区分清楚。

问题三资产负债表中的“固定资产”项目与“固定资产”会计科目所反映的内容是相同的吗？如果不同，根源在哪里？

[案例]H公司新来的李会计问宋主管，资产负债表中有“固定资产”项目，会计科目表中有“固定资产”会计科目，但在每次填列资产负债表时，只将“固定资产”科目的期末余额填入“固定资产原价”项目，而不是直接填入“固定资产合计”项目。这是为什么？

解析：按现行制度，“固定资产”科目核算除“工程物资”、“在建工程”以外的所有已经交付使用（无论是否正在使用、也无论未来是否继续需要）但尚未转入清理程序的固定资产，其余额反映这类固定资产的期末存量，但不反映在建固定资产的期末存量和尚未清理完毕的固定资产的期末存量。

资产负债表项目“固定资产”则反映报告期所持有全部固定资产的账面价值，不但包括已投入使用的厂房设备的期末存量，而且还反映工程物资、在建工程等固定资产的期末存量和尚未清理完毕的固定资产的期末存量。

当然，如果将“固定资产”科目改为“厂房与设备”或“厂场设备”，并在资产负债表中分项列示“厂房与设备”、“工程物资”、“在建工程”和“固定资产清理”等固定资产期初、期末存量，就会使报表项目的填列依据更为直观（以免误解报表项目与科目之间的依存关系），更大程度地提高报表项目以及科目分类的合理性与科学性。这既有利于财务会计信息的生成与披露，也有利于财务分析的有效开展。

问题四在资产负债表中要揭示固定资产减值准备信息，而其他资产项目则按净额反映.这到底是为什么？

[案例]F公司的王经理在阅读报表时发现，本年末资产负债表并没有像往常那样揭示坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等方面的信息，却反映了“固定资产减值准备”，但所附的资产减值准备明细表却详细披露了八项准备的“年初余额”、“本年增加数”、“本年转回数”和“年末余额”。附表所列示的金额中，只有“固定资产减值准备”项目“年末余额”与资产负债表“固定资产减值准备”项目的金额相符。王经理不免疑惑，既然公司存在八项准备，为什么资产负债表只揭示一项？是不是本公司的财务会计报告存在错误与遗漏？

解析：事情是这样的。从理论上讲，一项资产的账面价值（净额）在资产负债表中列示的方法有二：一是分别列示该资产的账面净值、已累计提取的减值准备和账面价值；二是只列示资产的账面价值，同时在附表中详细列报各项资产准备的“年初余额”、“本年增加数”、“本年转回数”和“年末余额”。这两种方法不存在优劣之分。比如以前，根据《股份有限公司会计制度》编制的会计报表采用了第一种方法，而《企业会计制度》（2001）则主要采用了第二种方法，同时采用第一种方法来列报固定资产的账面价值。其原因在于，固定资产的账面净值是直接通过报表项目计算得到的，故必须在报表中列示固定资产减值准备，然后再通过报表项目计算得出该资产的账面价值。

当然，《企业会计制度》（2001）同时采用两种方法来披露资产账面价值，难免会让人产生企业只提取了固定资产减值准备而未提取其他减值准备的怀疑。其实，现行资产负债表已无必要同时披露有关固定资产原价、累计折旧、净值、减值准备和净额等方面的信息，因为它与报表附注中有关固定资产计价、折旧和准备计提方法的说明相重复。对此，笔者个人倾向于采用第二种方法直接反映固定资产的账面价值，并将“固定资产”改为“厂房与设备”或“厂场设备”等更为明确的项目。

问题五在计算所得税时，坏账准备等八项减值准备到底是永久性差异还是时间性差异？

[案例]C公司的所得税会计采用纳税影响会计法核算，适用税率33%。2002年实现利润2000万元，2001年在计算所得税时，发现有如下纳税调整事项：（1）企业计提坏账准备10万元，税法只允许计提坏账准备4万元；（2）拥有D公司80%的股份，D公司当年实现净利润100万元（税率15%），2003年3月1日，宣告发放现金股利50万元；（3）计提固定资产减值准备20万元、无形资产减值准备50万元、在建工程减值准备10万元；（4）年初购置一项固定资产，会计计提的折旧额为40万元，税法只允许计提折旧20万元。再无其他纳税调整事项。该公司钱会计在计算应交所得税时，将（1）、（2）、（3）项纳税调整事项均作为永久性差异处理。有同事指出钱会计的处理有误。钱会计认为：所谓永久性差异是税法和会计由于计算口径不同而产生的差异，固定资产减值准备等在计算应交税金时不能扣除，当然是永久性差异，有何不对？

解析：钱会计的做法确实有误。主要是对资产减值准备性质的理解错误。不错，所谓永久性差异是指税法和会计由于计算口径不同而产生的差异，但计提的八项资产减值准备中，实际上只有部分坏账准备是永久性差异，即按税法规定的提取比例计算的坏账准备和按会计规定计提的坏账准备之间的那部分差额。其他的“准备”，如短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等不仅属于时间性差异，而且属于可抵减时间性差异。只不过这些时间性差异的转销不像固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销那样明显，因为它们的转销是在资产处置时（即处置固定资产、长期投资时）所计提的准备转入处置当期的净损益而对所得税产生影响，而不是在时间性差异发生逆转时转销。比如，案例中的固定资产，假定不考虑减值准备的情况下的清理净收益为50万元，如果考虑减值准备，则计入当期损益的金额为70万元（50万+20万），递延税款的转销额（由原借方转出）为6.6万元（20×33%），即减少纳税所得6.6万元。会计分录为：借记“所得税”231000，贷记“递延税款”66000、“应交税金”165000。

因此，企业在计算所得税时，尤其是在转销递延税款时，应对计提减值准备资产所产生差异的性质弄清楚，否则，采用纳税影响会计法计算所得税（费用）、递延税款和应交税金很容易出错。

问题六资产负债表日后事项与或有事项有哪些主要区别呢？

[案例]BS股份有限公司（以下简称BS公司）2002年11月10日因涉嫌违约被甲公司提起诉讼，根据该公司法律顾问的意见，该公司确有违约的事实，败诉的可能性为60%，胜诉的可能性只有40%。如果败诉，可能赔偿的金额在100～150万元之间，另要承担诉讼费2万元。至2002年12月31日，法院尚未作最后判决。该案件于2003年2月25日由法院判决BS公司败诉，BS公司应赔偿甲公司105万元，并且赔偿款项应于2003年3月10日前一次付清。（BS公司财务会计报告报出日期为2003年3月30日）。该公司的孙会计根据《或有事项》准则对此业务进行了会计处理，但有同事认为应按资产负债表日后调整事项处理。对此，孙会计坚持认为，此事项是资产负债表日以前有迹象表明发生，在财务报告编报期还需要进一步证实是否发生的事项。故应作为或有事项处理。

解析：孙会计的处理的确错了，此事项应作为资产负债表日后调整事项（简称期后事项）处理。因为，BS公司的财务报告报出时间是3月30日，即该事项在财务报告编报期间事实上已经发生，至于BS公司可能不服，还要上诉等那是另外的问题。的确，期后事项与或有事项容易混淆。因为二者都是资产负债表日以前有迹象表明发生，虽然或有事项在特定的条件下可演变为期后事项（调整事项），但二者的区别也是较为明显的。其中最主要的区别在于三方面：

一是二者证实的时点不同。或有事项是在资产负债表日以后财务报告报出前还未证实的事项，而期后事项是在资产负债表日以后财务报告报出前实际已证实的事项。

二是金额确定方法不同。一般而言，或有事项的金额确定是估计金额，而期后事项是实际发生的金额。

三是账务处理和会计报表调整要求不同。部分或有事项，如预提的产品保修费用、未决诉讼等在财务报告报出前需要进行必要的账务处理，但不涉及会计报表项目的调整，而期后事项（调整事项）既涉及账务处理，又涉及会计报表项目的调整。

责任编辑 季建辉