作为“对过程的控制和观念总结”会计的产生与发展经历了漫长的历史进程。分析这一历史过程可以发现，会计的形态变化与其反映、监督的内容（即会计对象）密切相关。环境会计的建立也同样如此，即随着人们对环境与生态问题的日益关注以及可持续发展战略的实施，大量的资源、环境与生态事项要与经济、社会的发展相协调并结合在一起。面对环境以及生态问题的冲击，会计突破了其仅仅对经济活动进行反映和监督的传统界限，而对大量的环境以及生态事项进行处理。因此，环境会计应运而生。以1971年比蒙斯（F·A·Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J·T·Marlin）撰写的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。

然而，30余年来，关于环境会计的研究却进展缓慢，有关环境会计职能、目标、核算前提、基本原则、计量属性与方法、研究对象与要素划分等问题的认识依然是“仁者见仁、智者见智”，至今仍未形成一个公认的学科体系。之所以造成这种状况，主要原因在于有关环境会计对象的认识不够明确、具体，从而缺乏构建环境会计体系的基础。深入探究环境会计反映、监督的内容，分析环境会计对象的特点，具有深刻的现实意义和理论价值。

一、关于环境会计对象的几种观点

环境会计是环境问题与会计理论相结合的产物，它是对环境事项进行确认、计量、记录、汇总、报告，并通过对信息的加工和再利用而对环境进行规划、控制与调节的理论体系。然而，环境“是指与人类生存和发展相关联的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体”，“是指我们周围的自然物质存在，包括空气、水、陆地、植物、动物和非再生资源（如石油、矿物）等”。我们必须明确的问题是，环境会计应该如何面对“与人类生存和发展相关联的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体”或“我们周围的自然物质存在”，也就是说，环境会计反映、监督的环境包括哪些具体内容、应该如何界定环境会计对象呢？在这一基本问题上，目前国、内外会计学界仍存在着不同的看法。归纳起来主要有以下3种观点：

第一种观点认为“环境会计是企业会计的一个新兴分支”，认为“由于行政事业单位对环境的作用和影响相对较小，因而在今后相当长的一个时期内行政事业单位是没有多大必要建立它们的环境会计的，换言之，环境会计可能仅仅限于企业。”“环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。”（孟凡利，1998）

第二种观点认为“环境会计的核心是用会计来计量、反映和控制社会资源，目的在于改善整个社会的环境与资源问题。”在这一观点下，环境会计的对象是“整个社会的环境与资源”，并认为“资源和环境具有资本性质，这种资本的价值在于能向人造资本转换，随着这一转换，它自身也逐渐缩小，因此，环境会计要计量两种资本的转换过程，并确定最佳的转换比率，以利于保持社会资产的总平衡。”（刘明辉，1998）

第三种观点认为“环境会计的特点之一是将环境因素引入会计核算体系，因此，环境会计核算对象又被限制在与环境因素有关的范围内。”“构成经济活动物质基础的自然资源和生态资源；来自于自然资源和生态资源的直接效益和间接效益；由于开发、利用自然资源而减少数量的价值，由于废弃物的排放而造成生态资源的降级价值，以及保护环境发生的费用，都应纳入环境会计的核算范围。”（徐泓，1998）

本文认为，上述3种观点从不同的侧面说明了环境会计对象，为进一步的研究提供了思路，但这些观点又是不够详尽、具体及准确的。例如，观点1将环境会计对象确定为“企业的环境活动和与环境有关的经济活动”，那么，由于企业违法排污而引致的社会环境成本（跨地域甚至跨省、市的生活、生产条件破坏、未来的复原等）该如何处理？它还是否属于环境会计反映、监督的内容呢？观点2将环境会计对象确定为“整个社会的环境与资源”，那么，由于环境、资源问题的复杂性以及会计手段的局限性，环境会计体系将如何构建？它与现行会计体系又是何种关系呢？观点3将环境会计对象限制在“与环境因素有关的范围内”，那么，“环境因素”以及“有关范围”又该如何确定呢？

二、环境功能及其与会计对象的关系

为了科学合理地确定环境会计对象，有必要分析环境在整个社会经济系统中的功能及其与会计对象之间的关系。一般认为，自然环境在社会经济系统中的功能包括以下几项：

第一，环境是人类社会生产活动的前提条件和劳动对象。人类社会的生产活动实际上是“从自然环境（即生态圈）中取得资源、进行加工、生产、分销，最后将废弃物扔回生态圈的过程”。构成自然环境的土地、森林、草原、水域、矿藏等是人类社会生产活动的物质基础，其数量的多少与质量的优劣对人类社会生产活动有着重大影响。

第二，环境是人类社会在经济活动中产生的废弃物的排放场所和自然净化场所。“有关资料显示，只有10%到20%的资源在第一次参与经济系统后被回收利用了，那么就有接近80%的资源被当作垃圾处理掉了。”（《环境营销》，机械工业出版社，2000年4月）在不顾环境的线性经济模式下，除了剧毒和能引起急性中毒的废料外，绝大部分废料均不加处理地直接排入环境，由环境充当“无偿清洁夫”的角色。当超出环境容量以及环境净化能力时，就会导致环境污染与生态破坏。

第三，环境为人类生活质量的提高提供物质条件。例如，作为旅游资源的名山大川、奇峰异石、珍禽异兽，作为天然基因库的野生动植物等与人类的生活质量密切相关。

除了上述三种经济功能之外，一定的自然环境是人类生存必不可少的前提条件，经过地球大气层选择和吸收的阳光、特定质量的空气、水源、相互依存又相互制约的植物链条以及生物链条等构成人类生存所必需的特定生态环境。环境的生态意义是人类生存与发展的前提。

三、环境会计对象的界定

人类进入工业化社会以来，科学技术的迅猛发展使得社会化大生产建立在大量消耗自然资源的基础上，一方面是自然资源长期过度开采而造成短缺；另一方面是大量废弃物产生并超出环境容量与净化能力，从而造成环境污染、生态平衡破坏、自然灾害频繁发生。特别是近几十年来，世界人口的剧增及需求的增加，使环境问题日趋严重。

消除环境污染、恢复生态平衡，使得人口、环境、资源、生态与经济协调发展，即实施可持续发展战略，已经成为全人类的共同纲领与行动准则。作为“对过程的控制和观念总结”，会计突破了其仅仅对经济活动进行反映和监督的界限，而对大量的环境以及生态事项进行处理。因而环境会计建立了。那么，应该如何科学、合理、准确地确定环境会计对象呢？

上面的分析较为详细地说明了社会经济系统与环境的关系。社会经济系统的运行会不可避免地产生物质废弃物和能量废弃物。要求不排放废弃物，就等于要求人类不进行生产和消费。再考虑到治理环境污染技术的有限性以及经济上的可行性问题，环境污染是广泛存在的。首先，环境会计对象必须包括上面所说的废弃物形成以及向自然环境排放、进而占用环境容量及净化能力的过程。也就是说，环境会计首先要反映、监督环境的污染与治理问题。

其次，环境污染往往是由局部地区向区域、再向全球逐步发展，最后导致全球生态平衡的破坏。因而，环境的概念包括生态环境在内，环境会计对象也包括生态平衡的破坏与恢复问题。至于环境会计是否能有足够广阔的视野将全部生态问题都包括在内，则有待进一步研究。

环境的污染与治理以及生态平衡的破坏与恢复归根结底涉及的是环境作为废弃物的排放场所和自然净化场所的问题。至于环境为生产活动提供前提条件和劳动对象以及为提高人类生活质量提供物质条件的功能，则属于环境资源的合理利用问题，是否纳入环境会计对象则存在着不同意见。本文认为环境会计对象不应包括环境资源的合理利用问题，而应该以环境的污染与治理以及生态平衡的破坏与恢复为限。理由如下：

第一，从国外环境会计的状况看，尽管将环境会计对象表述为“整个社会的环境与资源”，但实际涉及的依然是环境的污染与治理以及生态平衡的破坏与恢复问题。其一是在宏观层次的“国民会计环境调整账户体系”中主要列示环境资产以及与环境有关的支出两项。其中，环境资产作为财富贮备列示，而无法说明其如何合理利用的问题。其二是微观层次的环境会计体系构建，在现有的会计系统中增加三个因素：（1）环境（承认环境具有价值）；（2）未来（扩展时间，注意子孙后代）；（3）公平（在同一代或不同代之间寻求广泛的公平合理）。其中与未来和公平观念相关的问题就是确保这一代把同等价值的资本传到下一代，而环境价值是由于自然生态出现了负价值之后获得的。正是在生态环境的使用价值被破坏之后，人们必须付出价值才能重新获取的情况下，环境也就具有了价值的意义和财富的意义。环境问题归根到底是环境的污染与治理以及生态平衡的破坏与恢复问题，以此作为环境会计对象则抓住了问题的关键。

第二，从环境会计对象确定的可行性看，作为环境会计对象的环境有着不同于一般自然资源的特点：首先，环境具有外部性，特别是环境污染会造成外部不经济。如果像观点1那样将环境会计限定在“企业的环境活动和与环境有关的经济活动”范围内，由于企业违法排污而引致的社会环境成本（跨地域甚至跨省、市的生活、生产条件破坏、未来的复原等）就无法进行处理；其次，将环境会计对象确定为“与环境因素有关的范围内”，这一概念又十分模糊。将环境会计对象确定为“环境的污染与治理以及生态平衡的破坏与恢复”，使得环境会计的研究既具备合理性，又具备可行性。

第三，环境会计所研究的问题首先是当代人所面临的问题。人类是社会的主体，人不是单纯作为生产力的要素之一而生活在这个世界上的。如果经济系统的运行要以损害人类自身的生存为代价，那么，这种经济系统对人类来说就毫无意义。因此，到目前为止，环境会计的研究方法，仍然是静态分析和动态分析相结合、而以静态分析为主的方法。作为人类社会生产活动的前提条件和劳动对象的自然资源——如土地、森林、草原、水域、矿藏等的合理利用问题，是一个动态优化配置问题，它不仅涉及自然资源在当代人生活期间的优化配置，而且涉及自然资源在代际之间的合理配置问题，这对环境会计来说是力所不能及的。

第四，在我国，全国性的环境保护工作起步于20世纪70年代初，是从治理“三废”（废水、废气、废渣）开始的。近30年来，尽管环境保护工作的内涵和环境保护机构的职能扩展到包括环境污染治理、自然资源的保护和合理利用以及生态平衡的维持等诸多领域，但在许多人的观念中，环境保护仍然是环境污染与治理、维持生态平衡的代名词。将环境会计对象确定为“环境的污染和治理及生态平衡的破坏和恢复”，是符合我国读者思维方式的。换句话说，在环境会计中主要将自然环境作为人类生存的必要条件以及作为废弃物排放的场所和自然净化场所来进行研究。至于自然资源，特别是可进行商品性开发的自然资源的合理利用，那将是其他自然资源学科研究的对象。

责任编辑 王教育