五、资产核算的主要变动

资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。金融企业的资产按流动性进行分类，主要分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。其中，流动资产包括库存现金、存放款项、拆放同业、贴现、应收利息、应收股利、应收保费、应收分保款、应收信托手续费、存出保证金、自营证券、清算备付金、代发行证券、代兑付债券、买入返售证券、短期投资、短期贷款等。下面主要针对一些特性业务及资产核算的主要变动方面分别予以介绍。

（一）贷款

1、贷款核算的基本原则和要求

贷款是指金融企业对借款人提供的，按约定的利率和期限还本付息的货币资金。《金融企业会计制度》规定，金融企业发放的贷款主要包括短期贷款、中期贷款和长期贷款三种。其中，短期贷款是指金融企业根据有关规定发放的、期限在1年以下（含1年）的各种贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款、进出口押汇等。同时也包括从事信托业务的金融企业用自有资金发放的1年期（含1年）以内的贷款。中期贷款是指金融企业发放的贷款期限在1年以上5年以下（含5年）的各种贷款。长期贷款是指金融企业发放的贷款期限在5年（不含5年）以上的各种贷款。

金融企业发放的贷款（包括短期贷款和中长期贷款），其核算应当遵循以下基本原则和要求：

（1）本息分别核算。金融企业发放的各种贷款，应当按照实际贷出的贷款金额入账。期末，应当按照贷款本金和适用的利率计算应收取的利息，并分别贷款本金和利息进行核算。

（2）商业性贷款和政策性贷款分别核算。商业性贷款是指金融企业自主发放的贷款；政策性贷款是指金融企业按照国家或有关政府部门规定，限定用途、限定贷款对象而发放的贷款，如国家特定贷款、外汇储备贷款等。由于两者性质不同，应当分别进行核算。

（3）自营贷款与委托贷款分别核算。自营贷款是指金融企业以合法方式筹集的资金自主发放的贷款，其风险由金融企业承担，并由金融企业收取本金和利息。委托贷款是指委托人提供资金，由金融企业（受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等而代理发放、监督使用并协助收回的贷款，其风险由委托人承担。金融企业发放委托贷款时，只收取手续费，不得代垫资金。金融企业因发放委托贷款而收取的手续费，按收入确认条件予以确认。

（4）应计贷款和非应计贷款分别核算。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。应计贷款是指非应计贷款以外的贷款。当贷款的本金或利息逾期90天时，应单独核算。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，应首先冲减贷款的本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。

2、贷款的五级分类方法

贷款的五级分类方法源自美国，是美国联邦储备银行对商业银行进行现场检查时所使用的评价贷款质量、评估呆账准备金的系统方法。除美国外，加拿大、东南亚大部分国家和地区、几乎所有东欧转型国家都使用这套方法。五级分类标准为国际清算银行所采用，同时还被列入了1988年通过的《巴塞尔协议》（即《关于统一国际银行的资本计算和资本标准的协议》的简称）。由于其在执行过程中具有较强的可操作性和合理性，一直是国际银行业广为接受的标准。巴塞尔银行监管委员会在重新修改的有关贷款会计处理方式的指导文件中，将贷款风险分类管理作为商业银行开展信用风险管理的最低标准。国际货币基金组织和世界银行对各成员国是否采用审慎科学的贷款分类管理方法也非常关注。近年来，一些外国金融监管当局在审查我国商业银行在其境内设立分支机构时，已经要求商业银行提供贷款五级分类的资料。随着我国加入WTO、对外开放进程的加快，将有更多的国内银行走向国际金融市场。按照国际通行的做法，对贷款质量进行五级分类和披露，有利于我国银行业更好地参与国际竞争和合作。

五级分类方法评价贷款质量所依据的标准是多维的，这些标准大致可归纳为：借款人偿还贷款本息的情况；借款人的财务状况，包括盈利能力、营运能力、偿债能力、特别是现金流量及其变化趋势；借款目的及其使用；信贷风险及其控制；信用支持状况等。按照这些标准将有关贷款划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。该方法建立在动态监测的基础上，通过对各种因素的分析，判断贷款的实际损失程度，有利于银行及时发现贷款发放后出现的问题，能更有效地识别贷款的内在风险，有效跟踪贷款质量，从而提高信贷资产质量。

从我国实际情况看，2001年底，中国人民银行发布了《关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知》（银发〔2001〕416号），通知中公布了《贷款风险分类指导原则》，决定自2002年1月1日起，在所有银行全面推行贷款质量五级分类管理。按照《贷款风险分类指导原则》规定，评估银行贷款质量，采用以风险为基础的分类方法（简称贷款风险分类法），即把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。

正常贷款是指借款人能够严格履行合同，没有足够理由怀疑贷款本息不能按时足额偿还，即有充分把握按时足额偿还贷款本息的那部分贷款。一般情况下，这部分贷款应占银行贷款的绝大部分。具体判断时可以考虑以下几个特征：借款人还本付息情况正常；借款人的财务状况良好；借款人进行正常经营活动的外部环境良好；抵押、担保等手续完备，符合法律规定，但在目前情况下尚不需要考虑这方面的问题。

关注贷款是指尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素。有关因素包括借款人的正常经营活动受到一些不利影响、借款人的财务状况有恶化的迹象、贷款项目出现重大的不利于贷款归还的调整等，这些因素需要引起银行的密切关注，如果得不到有效的控制或继续恶化，贷款将会出现问题。

次级贷款是指借款人的还款能力出现明显问题，完全依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还贷款本息，即使执行担保，也可能会造成一定损失。具体可根据以下特征来判断：借款人未能按时归还贷款本息；借款人的财务状况恶化或有明显的恶化趋势，比如借款人的盈利水平、现金流量明显下降，主营业务收入明显低于预期水平，还款能力明显降低，负债总额大幅度增加等。

可疑贷款是指借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也肯定要造成较大损失。相对而言，可疑贷款具有次级贷款的所有特征并且程度更加严重。

损失贷款是指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分。比如，借款人长期拖欠贷款本息；借款人已停业或已宣告破产，以其停业或破产财产不足以抵偿贷款本息；抵押物、质押物等已被银行依法进行了处置，或已对担保人行使了追索权，但所得款项仍不能抵偿借款人拖欠的贷款本息等。

3、贷款损失准备的计提和呆账的核销

（1）贷款损失准备的计提

《金融企业会计制度》对贷款损失准备的计提作了原则性规定，没有对每一类贷款规定具体的计提比例。制度规定，金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。

贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类标准和结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定。特种准备是金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定，以预防国家风险。

（2）计提贷款损失准备的资产范围

《金融企业会计制度》规定，计提贷款损失准备的资产，是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，也要计提贷款损失准备。

需要注意的是，对于委托贷款和保户质押贷款，由于金融企业不承担相应的贷款风险和还款责任，因此不应计提贷款损失准备。

（3）中国人民银行规定的可供参照的计提比例

如前所述，关于贷款损失准备的具体计提比例，《金融企业会计制度》中没有规定，由金融企业根据实际情况自行确定。中国人民银行作为监管部门，参照国际上其他国家的一些做法，提出了计提贷款损失准备参考的比例。根据中国人民银行发布的《银行贷款损失准备计提指引》（银发〔2002〕98号），商业银行在提取一般准备以外，要按照五级分类的结果，按照每笔贷款损失的程度，逐笔提取相应的专项准备。该指引提供的有关参照计提比例为：对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。同时，根据我国的实际情况，借鉴一些国家的做法，对次级类贷款和可疑类贷款损失准备的计提比例可根据贷款损失的程度，上下浮动20%。我国四家上市商业银行计提贷款损失准备的比例及中国人民银行指导比例见表3。

（4）呆账的核销

《金融企业会计制度》规定，金融企业按照一定比例提取的贷款损失准备，应当计入当期损益，发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备。如果已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备应予以转回。

（二）抵债资产

1、什么是抵债资产

抵债资产是指金融企业在贷款、拆出资金等金融债权无法实现的情况下，经双方协商或其他方式，债权人同意债务人用实物资产抵偿金融债权而取得的资产。金融企业在日常经营过程中，由于某些因素的影响，比如债务人的暂时性困难，致使资金周转不灵，难以按期支付到期债务，就会使金融企业发放的贷款及应收款项（如应收利息、应收保费等）不能及时收回。在这种情况下，金融企业为了防范和化解金融风险，通过互相协商或者向法院提起诉讼，向债务人、担保人或第三人收取抵债物，比如物料用品、固定资产等，以抵销债务人的借款及应付款项。这些收取的用于抵债的物资等就构成了金融企业的抵债资产。

2、抵债资产取得的会计处理

目前，由于国内生产要素市场，尤其是二级市场不完善，价格机制不健全，导致不易取得抵债资产公允的、透明的市场价格，使得在抵债资产计量上缺乏一个借贷双方共同认可的公允价值。实际工作中，金融企业通常根据借贷双方协商、社会中介机构评估、法院判决三种方式所确定的价值对抵债资产进行计量。这种计价方法往往缺乏客观性和公允性，由此形成抵债资产的入账价值远远高于其市场价格。价值背离导致的直接结果就是抵债资产价值虚增，资产变现时取得的现金量较少或者说变现率较低。

为了尽可能解决抵债资产价值虚增的问题，《金融企业会计制度》规定，金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。也就是说，抵债资产的入账价值包括实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息，而不是全部贷款的本金，也不包括转入表外核算的利息。金融企业取得抵债资产，其主要目的并不是为了自己使用，而是为了变卖、处置，并尽快以现金形式收回，以减少贷款损失。为了准确核算抵债资产的价值，待处理抵债资产应当单独进行核算。

3、抵债资产处置的会计处理

金融企业持有抵债资产的主要目的是要对其进行处置，如果金融企业取得的抵债资产不是为了处置而是留为自用，则应将自用的部分从有关待处理抵债资产账户转到自用的有关资产账户，其会计核算按自用资产的规定进行处理。《金融企业会计制度》规定，金融企业取得的抵债资产处置时，如果取得的处置收入大于抵债资产账面价值，其差额计入营业外收入；如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入营业外支出。

4、抵债资产的期末计量

抵债资产的入账价值与其可收回金额也可能存在一定差异，为了谨慎反映抵债资产的价值，《金融企业会计制度》规定，抵债资产在期末应当按照账面价值与可收回金额孰低计量。当可收回金额低于账面价值时，应按其差额计提抵债资产减值准备。

责任编辑 袁庚