新修订的《独立审计实务公告第1号—验资》（以下简称“验资公告”）自2001年7月1日开始实施一年来，对规范注册会计师验资业务，提高验资执业质量起到了明显作用。但在具体执行“验资公告”及中国注册会计师协会修订的《执业规范指南第3号——验资（试行）》（以下简称“验资指南”）过程中也存在一些问题，需要在验资业务中引起注意。

1、注册资本实收情况明细表的获取与签章

“验资公告”要求注册会计师执行设立验资时，应当向被审验单位索取注册资本实收情况明细表；出具验资报告应当同时附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收情况明细表。但因国家对企业申请设立登记无提供注册资本实收情况明细表的法定要求，故在验资实务中注册资本实收（或变更）情况明细表是由注册会计师代为编制，审验资料由被审验单位签章。然而由于在设立验资时被审验单位尚未取得营业执照，一般没有公章，无法在明细表上签章。变通的做法是由审验单位的法定代表人签章，并由被审验单位全体出资者签章；如果因出资者较多无法全体签章，应由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人签章，但应在验资报告说明段中说明注册资本实收情况明细表的签章情况。同时为明确双方责任，应当在该明细表以及注册资本变更情况明细表下方增加“委托方签章”栏，由被审验单位法定代表人和全体出资者或全体出资者指定的代表或者共同委托的代理人签章。该栏后设“审验机构”及“审验注册会计师”，分别加盖会计师事务所公章和由注册会计师签名、盖章。为便于注册会计师执行“验资公告”，建议今后修订“验资公告”时将相应规定修改为：注册会计师出具验资报告时应当同时附送已审验并经被审验单位出资者签章的注册资本实收情况明细表或被审验单位签章的注册资本变更情况明细表。

2、被审验单位会计账簿设置及对验资的影响

“验资公告”规定，对于依法应当建立会计账簿但尚未建立的被审验单位，注册会计师应当提请其建立必要的会计账簿。对于违反《会计法》、《税收征管法》等法律法规，没有依法建立会计账簿的违法行为，注册会计师应考虑其对验资的影响，评估验资风险。建议将“验资公告”第九条第二款修改为：对于依法应当建立会计账簿但尚未建立的被审验单位，注册会计师应当提请其建立必要的会计账簿，并考虑其对验资的影响，评估验资风险，决定是否接受委托。同时，对“验资公告”第十二条中以货币出资的情形补充如下内容：变更注册资本涉及以货币出资的，还应当在审计被审验单位货币资金项目基础上予以验证。以实物或无形资产出资的情形分别补充如下内容：变更注册资本涉及以实物或无形资产出资的，还应当在审计被审验单位相关项目基础上予以验证。至于对货币资金项目或实物资产、无形资产项目的审计，可按《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》关于会计报表组成部分的审计规定执行。

3、变更增加注册资本时验资报告说明段的处理

“验资公告”对变更增加注册资本审验的规定与国家工商局《公司注册资本登记管理暂行规定》一致，并明确提出应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。但“验资指南”把“验资公告”第二十条第二款关于分期缴纳注册资本的规定套在变更增加注册资本上，要求在验资报告说明段中说明变更后的累计注册资本实收金额。笔者认为这会增大注册会计师的验资风险与责任。因为“验资公告”规定只有当出资者分期缴纳注册资本时，注册会计师才对以前各期注册资本实收情况说明验资情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。强调了“分期”、“各期”、“本期”，这显然是指分期出资的情形。对于变更增加注册资本，“验资公告”未要求说明变更后累计注册资本实收金额，注册会计师不必要予以说明，否则，由于注册会计师仅对变更前的注册资本实收情况履行关注义务，而不是审验程序，就可能发现不了变更前的注册资本实收金额低于以前会计师事务所验证的金额以及出资人在企业成立后抽逃注册资本的情形，从而造成变更后注册资本实收金额与注册会计师在验资报告中说明的变更后注册资本实收金额不符，无疑增加了变更验资的审验风险。即使是在说明段中说明，而不是在意见段中发表审计意见，仍会造成误解，使注册会计师无端陷入验资纠纷。因此，注册会计师在执行变更增加注册资本的验资业务时，不宜在验资报告说明段中说明变更后的累计注册资本实收金额，只需在实施关注程序后说明对本次变更前的注册资本进行审验的会计师事务所名称及其验证情况即可。在验资报告意见段中仍应说明变更后的注册资本金额。但为避免承担无谓的风险，建议增加“申请登记”的限定语，说明变更后申请登记的注册资本金额，而不宜表达为变更后的注册资本金额为多少。虽然这不属于注册会计师审验后发表的审验意见，但因为位于意见段中，表达应尽可能客观和相对些，以免令人误解。

4、变更减少注册资本的审验范围

“验资公告”把债务清偿或担保情况作为减少注册资本的审验范围，笔者认为不妥。因为债务清偿或担保不是与减少注册资本直接有关的事项，不是注册会计师进行审计验证的对象和事项，而是与减少注册资本关联的应予关注的事项。《公司注册资本管理暂行规定》也仅规定公司变更注册资本时，会计师事务所对减少后的注册资本进行验证并出具验资报告。而《公司法》也只规定公司减少注册资本的，未接到通知的债权人自第一次减资公告之日起90日内有权要求公司清偿债务或提供相应的担保。如果被审验单位债务人在法定期限内放弃要求清偿或提供担保的权利，显然不应影响减资行为。因此，注册会计师在办理变更减少注册资本验资业务时仅需关注被审验单位债务清偿或担保情况，并将债务清偿或担保情况在验资报告说明段中说明。如果被审验单位未提供债务清偿报告或债务担保证明而在减资决议或决定作出之日起90日后办理验资业务并提交减资公告的，注册会计师可以接受委托，出具验资报告，并在验资报告说明段说明被审验单位未提供债务清偿报告或债务担保证明。此外，为便于取得债务清偿报告或债务担保证明，并与《公司登记管理条例》关于公司应当自注册资本决议或决定作出之日起90日后申请变更登记的规定相衔接，验资截止日距被审验单位减少注册资本决议或决定作出之日或第一次减资公告之日一般应在90日以上。

5、以净资产折合实收资本或因合并、分立增减实收资本的价值验证基础

“验资公告”对以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者债权转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本或因合并、分立等减少实收资本的，规定应在审计的基础上验证其价值。这样规定不够完善。以资本公积、盈余公积、未分配利润等转增实收资本时，一般不会发生被审验单位资产产权变动，净资产一般也不变，因此只需在审计基础上验证其价值。但以净资产折合实收资本出资转入其他被审验单位，以及因国有资产占有单位合并、分立增减实收资本的，一般会发生产权变动，应当进行资产评估。这时对于注册资本的审验就不能仅仅实施审计程序，而应当获取资产评估报告（“验资指南”对净资产出资已提及资产评估报告），在审计和资产评估或各出资者商定的基础上验证其价值。建议今后修订“验资公告”时对此予以考虑。

6、验资业务的委托人

“验资公告”未界定委托人的概念及其与被审验单位、出资者的关系。验资实务中设立验资的委托人一般为被审验单位全体出资者，变更验资的委托人一般为被审验单位。“验资指南”也按此提供了验资报告参考格式。但“验资公告”提出的“注册资本实收情况明细表”其含义显然是站在被审验单位角度，审验对象是企业实收注册资本。而《公司法》规定股东缴纳全部出资后，须经验资机构验资，即站在股东角度，审验的对象是股东出资情况。笔者以为无论设立验资或变更验资，宜将委托人统一确定为企业出资者（如公司全体股东），相应可将注册资本实收情况明细表更名为注册资本投入情况明细表。

此外，“验资报告”提供的拟设立企业验资业务约定书委托人为拟设立企业，显然与报告相互矛盾，应修改为拟设立企业全体出资人（公司全体股东）。

7、对被审验单位审批情况的关注

“验资公告”未涉及被审验单位的审批情况。财政部、国家工商总局“验资通知”及“验资指南”则将被审验单位组建及审批情况作为验资事项说明的首要内容。显然，被审验单位的审批情况属于注册会计师应当关注的内容（无论今后是否保留验资事项说明）。而《公司登记管理条例》对有限责任公司的审批专门有一项规定，即法律、行政法规规定设立有限责任公司必须报经审批的，应当自批准之日起90日内向公司登记机关申请设立登记；逾期申请设立登记的，申请人应当报审批机关确认原批准文件的效力或者另行报批。因此，如果截至验资报告完成日，需报经审批的被审验有限责任公司提交的批准文件自批准之日起已逾90日，则该批准文件已不具有设立登记上的效力，注册会计师应提请委托人报审批机关确认原批文的效力或者另行报批。委托人不重新报请确认原批文效力或者另行报批而坚持要求出具验资报告的，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地说明有关情况。

责任编辑 袁蓉丽