国际会计准则委员会于1981年和1997年分别公布和修订国际会计准则14“分部报告”（以下简称IAS14），要求公司披露“业务分部”和“地区分部”的信息。本文主要介绍对分部报告准则主要内容的理解与应用。

一、准则适用范围及内容概述

IAS14适用于：（1）其权益性证券或债务性证券公开交易的企业；（2）正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业；（3）其他自愿遵从国际会计准则，在财务报表中披露分部信息的企业。

IAS14将分部报告形式分为两类：业务分部和地区分部。企业应该在两种情况下都提供分部信息。一般根据企业组织和管理风险的主要来源和性质以及收益率决定是否将业务分部或地区分部作为“主要报告形式”。其他分部则是“次要报告形式”。如果企业内部财务报告同时以业务分部和地区分部的形式报告，则企业对外应以业务分部为其主要分部报告形式。可见，国际会计准则委员会倾向于以业务分部为主要报告形式。

二、业务分部

根据IAS14：“业务分部，指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报。在确定产品和劳务是否相关时应考虑的因素包括：（1）这些产品或劳务的性质；（2）生产过程的性质；（3）这些产品或劳务的客户的类型或类别；（4）销售产品或提供劳务所使用的方法；（5）（如果适用的话）所处法规环境的性质，例如银行、保险或公用事业。”该定义强调应根据“风险和回报”对企业的经营业务结构进行以上因素的分析后，再确定如何划分业务分部。但是上述条件并不要求同时都满足。IAS14指出：“虽然就业务分部定义中的一个或多个因素而言，可能存在不相似之处，但包括在单个业务分部中的产品和劳务就大多数因素而言应是相似的。”

另外，垂直结合经营活动也可以是一种适当的划分业务分部的形式。IAS14鼓励但并不要求采用这一方法，可以自愿将垂直结合活动作为独立业务分部进行报告。例如，许多国际石油公司，即便将大多数或全部的“上游产品”内部转移到其提炼部门，仍将其勘探和生产（上游）活动与提炼和销售（下游）活动分别报告为单独的业务分部。

三、地区分部

IAS14规定：“地区分部，指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。在确定地区分部时应考虑的因素包括：（1）经济和政治情况的相似性；（2）在不同地区的经营之间的关系；（3）经营的接近性；（4）与在某一特定地区经营相关的特定风险；（5）外汇控制规定；（6）潜在的货币风险”。该定义强调应根据“风险和回报”对企业的经营业务所处的经济地理环境进行以上因素分析后，再确定如何划分地区分部。由于风险的主要来源影响着大多数企业是如何组织和管理的，因此，企业的组织结构和内部财务报告系统是确定其分部的基础。同时，IAS14指出，企业的风险和回报既受其经营的地理位置（即产品生产或劳务提供活动以此为基地）的影响，又受市场位置（即产品在此销售或劳务在此提供）的影响。因此，确定地区分部的基础也可以选择“企业的生产或劳务设施及其他资产的所在地”或者“其市场和客户的所在地”。

IAS14指出，“一个地区分部不包括在具有重大不同风险和回报环境中的经营。地区分部可能是一个国家、二个或多个国家的组合、或者是一个国家内的一个区域”。因此，地区分部并不要求都按一种标准划分，可以根据具体情况具体分析。例如，应用IAS14的标准，管理部门可能把地区分部简单地分类为美洲地区、澳洲地区、欧洲地区或非洲地区等分部；也可以把地区分部分类为美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、英国、法国、南非、坦桑尼亚等分部。

另外，在某一确定贸易区域的业务活动可能更适合于以“东道主国家”和“其他缔约国”进行地区分部的分类，如欧洲联盟或北美自由贸易协定内的成员国家。

四、报告分部

报告分部，是指按IAS14中的有关定义确定的业务分部或地区分部，对这些分部要求其披露分部信息。

IAS14指出，“如果某一业务分部或地区分部的大部分收入是通过对外部客户的销售赚取，并且符合以下三个条件中的一个，则它应被确定为报告分部：（1）其通过对外部客户的销售和与其他分部交易赚取的收入占所有分部（内部的和外部的）总收入的10%或以上；（2）其分部的经营成果不论是盈是亏，均为占所有盈利分部合并经营成果或所有亏损分部合并经营成果的10%或以上，视哪一个的绝对金额更大来定；（3）其资产占所有分部总资产的10%或以上。”可见，IAS14所要求披露的信息只是有关重要分部的信息。除了上述三个测试条件外，准则还要求测试出来的报告分部对外部销售总收入代表了企业合并总收入或企业总收入的大部分。因此，IAS14又要求：“如果归属于报告分部的外部总收入占合并总收入或企业总收入的比重不足75%，则应将更多的分部确定为报告分部（即使它们达不到上述10%的临界线），直到合并总收入或企业总收入的至少75%已包括在报告分部之中”。这里的“合并总收入”是指合并报表中的总收入；“企业总收入”是指未编制合并报表的企业总收入。

五、披露

IAS14要求对于每一个重要的业务分部和地区分部，必须在公司报表或集团报表中主要披露以下信息：（a）披露“分部收入”，销售给外部客户赚取的分部收入以及与其他分部交易赚取的收入应分开报告；（b）披露“分部经营成果”；（c）披露“分部资产的账面价值”，（d）披露“分部负债的账面价值”；（e）披露报告分部“当期购置”的“不动产、场厂和设备及无形资产”的总成本；（f）披露报告分部“当期分部资产的折旧费和摊销费总额”；（g）披露报告分部除折旧费和摊销费外的“重大非现金费用总额”；（h）披露报告分部在“分部间转移定价的基础和有关的变更”。

（一）分部经营成果、分部收入、分部费用

“分部经营成果，指分部收入减分部费用后的差额。分部经营成果在对少数股权进行调整前确定。”

“分部收入，指在企业收益表中报告的、可以直接归属于某一分部的收入，以及企业收入中能按合理的基础分配给某一分部的相关部分，不论这些收入是从对外部客户的销售还是从与同一企业的其他分部的交易中赚取的。分部收入不包括：（1）非常项目；（2）利息和股利收益，包括因预付或借款给其他分部款项所赚取的利息，但当该分部的经营主要是金融性质的，不在此例；（3）投资的出售形成的利得或债务的消除形成的利得，但当分部的经营主要是金融性质时，不在此例。”

“分部费用，指某分部从经营活动中形成的、并可以直接归属于该分部的费用，以及能按合理的基础分配给该分部的费用的相关部分，包括与对外部客户销售和与同一企业的其他分部的交易有关的费用。分部费用不包括：（1）非常项目；（2）利息，包括因预收或向其他分部借款所承担的利息，但当该分部的经营主要是金融性质时，不在此例；（3）投资的出售形成的损失或债务的消除形成的损失，但当分部的经营主要是金融性质时，不在此例；（4）企业在按权益法核算的联营、合营或其他投资中的亏损份额；（5）所得税费用；（6）一般行政费、总部的费用以及其他在企业层次上形成的、与整个企业相关的费用。”

分部费用与分部收入的定义都是以分部经营为定义范围。分部费用包括分摊给所有分部的有形或无形资产的折旧或摊销额。分部费用也包括分部承担的企业层次上的应计成本，这些成本与分部的经营活动有关，可以按照一种合理的标准直接分配给或分摊给分部。但是分部费用不包括一般行政费用、总部费用以及其他以企业为主形成的与整个企业相关的费用如总部研究与开发费用。

（二）分部资产和分部负债

“分部资产，指分部在其经营活动中使用的、并可以直接归属于该分部的或能按合理的基础分配给该分部的那些经营资产。”分部资产应当根据账面净值进行计量，即成本或重估价值减去累计折旧和摊销额。

“分部负债，指分部的经营活动形成的、以及可直接归属于该分部或能按合理的基础分配给该分部的那些经营负债。”企业应该在分部资产之外单独披露分部的负债，分部负债包括应付养老金或福利、应付账款或其他应付款、应计负债、客户预付账款、产品担保准备以及其他与提供商品和劳务相关的索赔款等。但分部负债不包括：借款（除非企业的经营明显地具有融资的性质）、与融资租入资产相关的负债以及其他为融资目的而非经营目的所承担的负债。

分部资产和分部负债的计量包括对企业购并中的购入公司的可辨认分部资产和可辨认分部负债的原账面金额的调整，即使这些调整值只是为了编制合并财务报表，而不在母公司或子公司单独的财务报表中记录，也是如此。

另外，分部收入、分部费用、分部资产以及分部负债应在集团内部余额和集团内部交易作为合并程序的一部分被消除之前确定。必须消除的部分在分部报告中可以一个专栏列示（见IAS14附录二表1的“消除项目”）。

（三）次要分部信息的披露问题

1、以地区分部为次要分部信息

IAS14要求，如果企业报告分部的主要形式是业务分部，则地区分部信息应以次要形式披露。所披露的内容包括以下三个方面：

第一，按地区划分从外部客户赚取的分部收入。IAS14并不要求披露所有地区分部的收入，而是披露那些对外部客户的销售收入占企业对所有外部客户的销售收入总额的10%或以上的地区分部信息。

第二，按资产所在地划分的分部资产的账面金额总额。IAS14并不要求披露所有地区分部的资产总额，而是披露那些分部资产占所有的地区分部总资产的10%或以上的地区分部信息。

第三，按资产所在地划分的当期购置分部资产所发生的成本总额。IAS14并不要求披露所有地区分部的当期购置资产的成本总额，而是当某分部资产占所有地区分部总资产的10%或以上，并且该资产预期在超过一个会计期间的期限内使用时进行披露。

2、以业务分部为次要分部信息

IAS14规定，对于主要报告形式是地区分部的企业，其次要信息的披露，根据资产所在地或客户所在地分为三种情况：

第一，分部的资产所在地与客户所在地同处一地。对于这种情况准则要求如果企业的主要报告形式是地区分部（以资产所在地为基础或客户所在地为基础），则企业也应就其对外部客户的销售收入占企业对所有外部客户的销售总收入的10%或以上，或其分部资产占所有业务分部总资产的10%或以上的每个业务分部，报告下列信息：（1）来自外部客户的分部收入；（2）分部资产的账面金额总额；（3）当期购置的预期在超过一个会计期间的期限内使用的分部资产发生的成本总额。

第二，以分部资产所在地为地区分部的主要报告形式，其客户所在地不同于其资产所在地，则企业也应就其对外部客户的销售收入占企业对所有外部客户的销售总收入的10%或以上的每个以客户为基础的地区分部，报告对外部客户销售所赚取的收入。

第三，如果企业报告分部以客户所在地为地区分部的主要报告形式，其资产所在地不同于其客户所在地，则企业应就其对外部客户的销售收入或分部资产占相关合并总金额或企业总额的10%或以上的每个以资产为基础的地区分部，报告以下分部信息：（1）按资产所在地划分的分部资产的账面金额总额；（2）当期购置的预期在超过一个会计期间的期限内使用的分部资产发生的成本总额。

参考资料（略）。

责任编辑 周文荣