许多企业为了调动销售人员的积极性，巩固和拓展市场，往往对其部分销售网点或分部采取由销售分部独立核算、承包人自主经营、自负盈亏的承包经营模式。在这种模式下，企业财务报告应如何反映销售分部的财务会计信息呢？本文就此作一些分析。

一、销售分部承包经营模式的特点

销售分部承包经营是企业与其销售分部（以下简称分部）承包人签订承包经营合同，约定由承包人对销售分部实行风险抵押、产品买断、独立核算、自主经营、自负盈亏的经营模式。风险抵押是指为保障承包人履约而由承包人交纳的一定抵押金。由于大多数分部的承包人是企业职工或者其他自然人，因此风险抵押金较小，对承包人的约束力有限。产品买断是指企业总部将产品低于市场价格卖给分部，分部买断产品产权，自主对外销售，企业总部在将产品销售给分部时即确认收入并结转成本。独立核算是分部有其完整会计核算和报告系统。自主经营、自负盈亏是指分部自主对外销售，其经营损益由承包人自己承担或享有。在这种经营模式下，分部具有双重特性，一方面其仍然以企业整体的法定名义对外从事经营，其风险与企业整体具有高度相关性；另一方面，其经营成果属于承包人享有，与企业所有者无关。

二、承包经营模式下销售分部财务会计信息处理的不同观点

通常，在会计期末，企业一般将分部财务报表与总部财务报表汇总后作为企业财务报表对外报告。但承包经营模式下，分部与企业整体的关系不同于一般情况，期末企业如何处理分部财务会计信息，存在不同的观点。一种观点认为，由于分部承包经营、独立核算、自主经营、自负盈亏，其资产、负债和经营损益已经不属于企业整体，与企业整体毫无关系，企业财务报告不应反映分部的财务会计信息；另一种观点认为，虽然从承包合同上看，分部资产、负债和经营损益属于承包人，但分部在法定关系上属于企业整体的内部组织，其风险仍需由企业整体承担，所以应与其他一般经营模式下的分部一样，将其财务报表与总部财务报表汇总，编制企业整体的财务报表；还有一种观点认为，分部资产、负债和经营成果已经不属于企业整体，企业财务报告不应汇总反映分部的财务会计信息，但分部在法定关系上属于企业整体的内部组织，如果总部将产品销售给分部并确认了收入，而这些产品在分部尚未实现对外销售，则其风险和报酬并未完全转移，总部的收入确认未必恰当，所以期末应对总部报表进行适当调整，即总部在期末应将销售这部分产品所确认的收入和结转的成本冲回，调整后的总部报表作为企业对外报告的财务报表。在实务中，一些企业采用了第一种处理方法，但同时在附注中进行了风险提示。比如，重庆万里蓄电池股份有限公司在1999年至2001年连续三年的年报中，在财务报表附注的或有事项部分进行了如下披露：“为加强公司销售管理，完善销售公司的各项责任制，本公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营、独立核算的管理模式，承包人自主经营、自负盈亏。由于这些销售网点是以本公司的名义对外从事经营活动，其相关活动产生的不良法律后果，本公司将承担连带责任。”不过，注册会计师连续三年在其审计报告中对该问题进行了解释性说明：“正如贵公司‘财务报表附注X一或有事项第Y项’所述，贵公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营，承包人自主经营、自负盈亏。由于这些销售网点是以贵公司的名义对外从事经营活动，其相关活动贵公司将承担连带责任。”注册会计师的解释性说明显示了其一方面认可企业的处理方式，另一方面又表示了对销售网点上风险的担忧。总体上看，对如何处理承包经营模式下分部的财务会计信息，并无统一意见，不同的判断支持不同的方法选择。

三、销售分部承包经营模式下财务会计信息处理的进一步探讨

笔者认为，在承包经营模式下，企业财务报告不应该只反映总部财务会计信息，而应反映总部和分部的合并财务会计信息，主要有以下几点原因：第一，总部将产品销售给分部，已经确认收入并结转成本，但分部在法定关系上仍属于企业的内部组织，分部的承包人只具备有限的风险承担能力，如果分部的产品并未对外转移，总部销售该部分产品的风险和报酬事实上就未转移，也就未实现销售，不宜确认收入，将分部信息也纳入企业报表，通过内部抵减，可以消除这种影响。第二，对分部的经营活动，企业需要承担连带责任，不反映分部的财务会计信息，不利于揭示分部相关资产和权益上的风险，在分部亏损时更是如此。第三，在承包合同的主体关系方面，虽然在形式上承包人与企业属于独立的契约主体，但实质上承包人常常具有双重身份，他们既是承包人，通常又是企业职工，企业对承包人有一定的约束力；同时，在承包合同内容方面，企业在货款结算、经营范围等方面对分部也有一定的约束力。因此，总部与这些分部之间存在着控制关系，参照合并报表的原则，对有控制关系的会计个体，应提供合并个体的信息。

但承包经营模式下的分部，又不同于其他经营模式下的分部，因此，财务会计信息的处理也就存在一些特殊的地方。对承包经营模式下分部财务会计信息的处理，企业应采取表内揭示和表外披露并重的方法。

（一）表内揭示

笔者以为，分部财务报表应该与总部财务报表合并，合并方式有两种：一种方式是进行内含并表，即将分部的报表合并进入总部报表，表内只揭示合并财务会计信息，不单独揭示总部或分部的财务会计信息。这种方式侧重于分部仍然属于企业法定内部组织这一事实。另一种方式是进行外部并表，即参照现行母子公司合并报表的模式，总部和分部分别视为独立会计个体，其报表分别视为个别报表，共同组成合并个体，编制合并报表，表内揭示总部和合并会计个体的比较信息。这种方式侧重于承包人和分部具有相对独立地位，但同时企业对承包人和分部具有控制关系这一事实。

两种方式只是揭示形式上存在差异，在合并方法上完全相同。与一般的总公司和分公司报表汇总一样，在合并时需要对总部和分部的内部交易，比如债权债务、未实现损益等进行合并抵减。但承包经营模式下，分部净权益的处理较为特殊，不同于一般总公司和分公司报表汇总。承包经营模式下，分部的净权益和经营损益不属于企业，而属于承包人所有，这部分净权益和经营损益不宜与企业所有者权益和经营损益合并反映。笔者认为，其处理可以比照母子公司合并报表中少数股东权益和少数股东损益的反映方式，在报表上增设“分部承包人权益”、“分部承包人损益”项目，单独列示，既可以作为合并个体的负债项目，也可以作为合并个体的所有者权益项目。可见，在承包经营模式下，分部报表和总部报表的合并，既有一般总公司和分公司报表汇总的特点，又具有母子公司报表合并的特点。

（二）表外披露

1、陈述会计个体。

长期以来，会计个体是会计核算空间范围的代名词，只在会计理论中才更多地被关注，在会计实务中，除了对持续经营和破产清算两种状态的判定之外，往往无视会计个体在持续经营下存在状态的多样性及其对财务会计信息的影响。这不能不说是一个很大的缺陷。不过，随着经济活动的多样性，这种现状已有所改观。比如，我国企业改组上市，企业需要说明编制报表的基础和框架结构；合并报表附注需要说明合并范围及其变化等，实质都是对会计个体的描述。推而广之，笔者认为，在持续经营状态下，如果会计个体因重大交易活动或者特殊经营管理模式而呈现出特殊性，财务报表附注应该对会计个体有所陈述。比如企业发生资产置换、借壳上市等交易活动，附注应描述会计个体的变化，并说明这些变化对财务会计信息的影响和修正。分部承包经营可能并不影响企业的持续经营，但会计个体内部状态发生了变化，这种变化可能影响对财务会计信息的揭示和理解，因此财务报告有必要陈述会计个体的特性，以利于信息使用者更好地理解编报基础和利用信息。具体说来，在财务报告的附注中应陈述分部承包经营模式的具体内容、各分部的注册地址、经营范围、承包人与企业的关系、承包期、运营资金的规模以及是否纳入汇总合并等信息。

2、主要项目注释。

如果企业采用内含并表方式，则项目注释是针对合并报表的，但这样表内无法显示总部和分部财务会计信息，因此，有必要单独披露总部主要财务数据或者分部汇总财务数据。如果企业采用外部并表，表内分别揭示了总部和合并个体的信息，则无需在附注中披露分部财务数据。无论哪种合并方式，如果分部同时还从事企业产品销售以外的经营活动，附注有必要披露这方面的交易活动及其可能对企业的影响。

3、主要风险和损失。

分部承包经营模式下，常常由于承包人不能履行承包合同或者违约而使得企业遭受损失，因此，企业在附注中有必要披露这些损失或可能的潜在损失，并说明企业采取的相应措施和处理方式等。

责任编辑 刘黎静

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