（一）关于分部报告披露内容的界定

《企业会计准则—分部报告》征求意见稿，以下简称意见稿，第22条规定分部报告披露的主要内容包括：分部收入、分部费用、分部利润、分部资产和分部负债。以下，笔者对各项内容的界定、确认和计量谈点自己的想法：

1、分部收入

分部收入信息是分部报告信息的重要组成部分，是确定分部利润（亏损）的基础，也是确定报告分部的重要参考因素。意见稿将此定义为：“在利润表中列报的、可以直接归属于分部的收入，以及企业收入中能按合理的基础分给该分部的份额，包括该分部对外部客户销售赚取的收入，以及该分部与企业内其他分部进行交易赚取的收入”，“分部收入不包括利息和股利收入，但分部的经营活动主要是金融性质的除外”。

该定义不包括非常收益、投资收益（债券利息收入、现金股利收入、投资转让收益、按权益法核算长期股权投资所确认的投资收益）和按比例合并所确认的收入。将非常收益、投资收益排除在分部收入以外，符合《企业会计准则一收入》的有关规定，因为取得上述收益的相关事项均不属于企业的日常经营活动。但是按比例合并所确认的收入是否纳入分部收入，则要与企业合并会计报表的编制方法相一致。如果合并会计报表的编制采用的是比例合并法，那么在编制分部报告时就应该予以考虑，因为此时，合营者将其在共同控制实体的资产、负债、收入和费用中所占份额与自身财务报表的类似项目进行了合并。为此，企业按比例合并所确认的收入是否应计入分部收入，关键看是否运用比例合并法。具体在列报时，有两种方法可供选择：一是完全融入分部报告；二是作为分部报告的补充资料处理。

关于分部收入的确认和计量，意见稿尚未明确的是如何选择收入分配的合理基础。而选择“合理”的分配基础是分部收入、分部费用、分部资产的确认和计量必须解决的问题，因为选择的分配方法不合理，势必造成人为因素过多，失去报送分部报告的作用和意义。一般认为，合理的分配基础，应该与被分配的对象存在密切的关系，可以作为分配基础的有：分部工资、分部收入、分部资产等等。至于什么样的分配基础才算“合理”，是由企业管理层根据公司整体及分部的具体情况进行专业判断，还是由《准则》统一规范，笔者认为《准则》应予以明确说明。

2、分部费用

分部费用与分部收入一样是确定分部利润（亏损）的基础。意见稿将分部费用定义为：“某分部从经营活动中产生的、可直接归属于该分部的费用，以及能按合理的基础分配给该分部的费用份额，包括该分部对外部客户销售产生的费用，以及该分部与企业内其他分部进行交易产生的费用”，“分部费用不包括利息费用，但分部的经营活动主要是金融性质的除外”。

该定义不包括非常损失、利息费用、投资转让损失、权益法核算的投资产生的亏损份额、按比例合并确认的费用、管理费用、财务费用、营业税金以及所得税。其中管理费用、财务费用、营业税金和按比例合并确认的费用是否应计入分部费用值得探讨。

管理费用是企业经营活动产生的费用，符合分部费用的定义，部分管理费用，如坏账损失、存货的跌价准备、生产经营人员的医疗、养老、失业保险等与企业各分部的经营活动直接相关。如果将管理费用全部排除在分部费用之外，一是使分部收入和分部费用的口径不一致，相互不配比，从而导致各分部利润合计与合并营业利润失去联系；二是不便于考核分部的经营管理水平。因此，笔者认为，对管理费用的处理有两种方法可供选择：一是将部分与分部经营活动直接相关的管理费用（如坏账损失、存货的跌价准备、生产经营人员的医疗、养老、失业保险等）纳入分部费用；二是将管理费用作为一个单独的部分从分部收入总额中事先扣除，以便使分部收入与分部费用相互配比，口径一致。

财务费用是指企业为筹集生产经营资金而发生的费用，由于筹集活动通常是企业总体计划的活动，所以不宜将其分摊计入分部费用，但财务费用也是企业经营活动产生的费用，是分部收入的抵减因素，忽视它的存在，会使分部收入和分部费用的口径不一致，导致各分部利润合计与合并营业利润失去联系。笔者认为，应将财务费用作为一个单独的部分从分部收入总额中事先扣除，使分部收入与分部费用口径一致。

营业税金是指企业在销售商品或提供劳务过程中发生的除增值税以外的各种流转税，是与分部经营活动密切相关的费用，因此应将其计入分部费用。

按比例合并确认的费用是否应计入分部费用应与按比例合并所确认的收入的处理方法相一致。

3、分部利润

意见稿将分部利润定义为：“分部收入减去分部费用后的余额”。分部收入虽然符合收入的定义，但分部费用不包括营业税金、管理费用、财务费用。所以，这里的分部利润显然不是传统意义上的分部营业利润概念。如果按意见稿中所定义的分部利润进行披露，会使分部报告的使用者感到困惑，因为人们总是认为企业整体的营业利润与各分部利润是相联系的，即使在抵消重复因素以及考虑一部分不属于各分部的因素后，也是如此。所以，笔者建议《准则》应重新定义分部利润。

4、分部资产

关于分部资产有几点值得注意：一是企业的资产如何计入或归属为企业各分部资产，除存货、应收款项的分摊比较容易外，其他的资产，尤其是非流动资产则比较困难，如果选择的分配方法不合理，随意性过大，将会影响分部信息的可靠性，对此，《准则》应做出明确说明。二是当期购置的固定资产和无形资产成本总额的计算，意见稿尚未明确，其“购置”是仅指外购和建造，还是包括接受投资、非货币性交易以及债务重组等，也应予以明确。

5、分部负债

对于分部负债同样存在两个问题：一是分部负债的构成。意见稿定义的分部负债不包括相关的付息债务，其理由是利息费用不包括在分部费用中，并且负债是企业的整体行为而不是分部行为。笔者认为承担付息债务的主要目的是筹措资金，用于产品生产或提供劳务，最终取得营业收入。为什么所取得的营业收入列入分部收入，相关债务对应的资产归属于分部资产，而将付息债务排除在分部债务之外呢？所以，笔者建议《准则》应将付息债务纳入分部负债，进行披露。

（二）其他方面的几点意见

1、对信息披露者的利益保护问题

分部信息的披露使披露者的利益受损，历来是不主张分部报告者的主要理由之一。信息提供者认为披露详细的分部信息会有损于信息披露者的利益，为此，多数国家发布的准则通常都规定了对信息披露者的保护条款，而意见稿对此未作任何规定。所以，笔者建议《准则》应增加对信息披露者的保护内容。

2、关于《准则》的使用范围

意见稿只规定分部报告以合并报表为基础列报，并未明确分部报告的企业范围。上市公司必须提供分部报告，对于非上市公司是否要求提供，应予以明确。如母公司为上市公司，而所属的子公司并非均为上市公司，此时，是否必须要求各子公司提供分部报告？笔者建议《准则》应明确提出分部报告的企业范围。

3、关于主要报告形式和次要报告形式

对于一些跨地区企业，其资产所在地或客户所在地从地区上讲，总体风险与报酬相似，对于这些企业，在以业务分部为主要报告形式的同时，再以地区分部为次要报告形式是否必要？

责任编辑 季建辉