2001年1月1日起施行的《企业会计准则—非货币性交易》（以下简称《准则》），在实际应用中仍存在一些问题，试论述如下：

一、对“公允价值”定义的思考

1、《准则》对“公允价值”的定义

《准则》将公允价值定义为：“公允价值，指在公平交易中熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。在准则《指南》的举例中，又经常提出“计税价格等于公允价值”。由此可以看出，交易双方是按公允价值进行资产交换的，这里的公允价值是计税价格，本身不含增值税，与市场交换价值不同，市场交换价值是含增值税的。

2、西方的“公允市场价格”概念

西方的公允市场价格指“买卖双方诚意协商而决定的价格，在相关时期内有效。如无市场交易价或报价，则指估计的公允市场价格”。此概念的含义是公允价值就是市场的交换价值或诚意协商的价值，这里的公允价值是含税的。

3、我国公允价值的概念对资产交换的不利影响

在非货币性交易的实际账务处理中，我国是按交换双方公允价值的差额来决定补价金额的，这样若其中一方的资产需要交增值税，则按不含税的公允价值进行资产交换就会引起不公平交易。举例说明如下：

例：甲公司欲以生产使用中的某车床换取乙公司的库存商品和办公用品，车床原值10万元，已提折旧5万元，净值5万元，公允价值为7.5万元，另附运杂费0.15万元。乙公司的库存商品与办公家具账面价值8万元，公允价值7.5万元。

例中甲乙双方的公允价值都是7.5万元，表面上看按公允价值就可以实现等价交换，不需要补价。而实际账务处理中乙公司的库存商品还需交增值税，这样乙公司库存商品的实际市场交换价格就为8.775万元（7.5×（1+0.17）），而甲公司车床的市场交换价格仍是其公允价值7.5万元，双方的市场交换价值已不相等，如仍按公允价值7.5万元进行交换就会产生不平等交易。因此，应把“按公允价值进行等价交换”的原则改为“按市场价值进行对等交换”原则。即，双方都以各自资产的含税市场交换价值为基础，以此来计算应支付或收取的补价，而不是以各自资产的公允价值来决定补价。这样，才能实现公平交易。

二、对非货币性交易中换入资产入账价值的思考

《准则》规定，“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值”，即在非货币性交易中，为取得换入资产而发生的各项支出是换出资产和支付的相关税费之和。《准则》中以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值是有一定道理的，但笔者认为，这样处理太拘泥于形式，有悖“实质重于形式”的基本原则。因为，换出资产的账面价值毕竟不是换入资产的真实价值，这样处理会使换入资产的入账价值不实。具体地说，如果换入资产的入账价值低于其市价，会使资产的概念同实际偏离，进而导致存货价值信息失真；如果换入资产的入账价值高于其市价，按会计制度规定需提资产减值准备，又会产生人为调节利润的可能。承上例，甲方的账务处理为：

注销账面价值时：

借：固定资产清理 50000

累计折旧 50000

贷：固定资产—某车床 100000

付运杂费时：

借：固定资产清理 1500

贷：银行存款 1500

办公家具入账时：

借：固定资产—办公家具 51500

贷：固定资产清理 51500

由此可发现：办公家具的市场价值为8.775万元，而入账价值仅5.15万元，两者相差3.625万元，入账价值并没有正确反映市场价格。但在这种情况下，因为甲公司的入账价值是低于市价的，甲公司并没有产生损失，反而得到了一些益处，所以可以不对其进行调整。那么再看乙企业的账务处理，乙公司的分录为：

借：固定资产—某车床 92750

贷：库存商品—办公家具 80000

应交税金—应交增值税（进项税额） 12750

同样可以看出车床的市场价值为7.5万元，而入账价值为9.275万元，因为其市价低于入账价值，按会计制度规定又要计提固定资产减值准备，提取时的会计分录为：

借：营业外支出一提取的固定资产减值准备 17750

贷：固定资产减值准备 17750

《准则》修改的原因是因为原准则规定按公允价值入账易引起对利润的人为调节，而这里计提固定资产减值准备，若企业少提资产减值准备，同样会导致当期利润的虚增，也就是说仍然存在人为调节的可能性。因此，应进一步进行完善，规定计提的资产减值准备当年不入账，到第二年年末再入账。这样，人为调节利润就成了企业在预测来年市场的情况下所作出的短期决策，降低了企业调节利润的可能性。

三、对非货币性交易判别公式的思考

《准则》规定，当支付的货币性资产价值/换入资产的公允价值≤25%或支付的货币性资产价值/（换出资产的公允价值+支付的货币性资产）≤25%时，用非货币性交易进行处理。从这里也可以看出，换入资产的公允价值等于换出资产的公允价值加上支付的货币性资产，这是“以公允价值进行等价交换”下的判别公式，此公式存在的问题是：

（1）未涉及收到补价一方的判别。公司间进行非货币交易时，一方支付补价，必然另一方收到补价，但《准则》只提到“支付的货币性资产“，所以如果把判别公式的分子改为“支付或收到的货币性资产”，则更为完善。

（2）在“对等交换”下《准则》规定的两个公式运用结果不再一致。上例若按市场交换价值进行对等交换，甲公司需支付给乙公司1.275万元的补价，甲企业运用第一个判别公式的计算结果是1.275/7.5×100%=17%，运用第二个公式的计算结果是1.275/8.775×100%=14.5%，两者并不相等。因此，笔者认为，按市场交换价值进行对等交换，还需继续对公式进行完善。一种方法是在计算中使用含税的公允价值，但这又与公允价值的含义相悖；另一种方法是把两公式的分母改为含税的“交换价值”，这样不仅两个公式计算结果相同，而且与对等交换的会计处理也一脉相承。

责任编辑 季建辉