一、内部控制内容及目标

在我国，对内部控制比较权威的表述有两种：一是中注协在1997年实施的《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”，“包括控制环境、会计制度和控制程序”。二是财政部在2001年6月22日发布的《内部会计控制规范—基本规范（试行）》中从会计的角度将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”上述两者叫法不同，但意义非常接近。即内部控制从本质上讲是措施（或政策）、方法（或程序），其目标主要是保证会计信息质量、资产安全完整、经营活动有效。

在国际上，比较权威的定义有如下三种：首先是1986年最高审计机关国际组织（INTOSAI）在第12届国际审计会议上发表《总声明》，赋予内部控制新的涵义：“作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理者根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性、效率性和效果性；保证管理决策的贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完整，并提供及时、可靠的财务和管理信息”。其次，美国注册会计师协会（AICPA）在1988年发布的《审计准则公告第55号》，将内部控制界定为“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”。而至今为止较权威、影响范围较广的是1992年美国发起人组织委员会（COSO）发布的《内部控制一整体框架》报告，指出“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提高合理保证的过程。”同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。

上述三个定义，在对内部控制内容表述上，由两因素政策和程序到三因素组织结构、方法程序和内部审计，最后到包括控制环境等五因素，内容越来越丰富，层次越来越高。但在内部控制目标上仍然围绕会计信息、资产和经营活动三个方面，基本没有大的变化。

二、我国企业内控发展及目标实现情况

1980年以前，我国企业的内部控制在生产管理等方面有一些应用，但在理论研究上基本是空白。1980年以后，随着经济体制改革的逐步展开，人们开始重视管理科学理论的研究和应用。1986年财政部发布《会计基础工作规范》，对内部控制制度作了相应的规定。1990年以后，随着建立市场经济目标的提出以及依法治国的要求，在理论上开始对内部控制开展广泛研究，在实务上积极进行探索。许多企业为了规范企业行为、防范各类风险和避免经营失败，建立了内部控制制度。1997年1月中国注册会计师协会实施《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》，以指导注册会计师评估内部控制及其审计风险，保证审计质量；1997年1月国家审计署实施《中华人民共和国国家审计基本准则》，规定了对内部控制测试的内容；1999年全国人民代表大会通过新《会计法》，将内部控制当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段；2000年11月证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书中加以说明；2001年6月财政部发布了《内部会计控制规范一基本规范（试行）》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》；等等。可以这么说，我国内部控制制度在理论及法规建设方面都取得了重要的、阶段性的成果。

那么，内部控制在我国企业的实施状况如何？我们先从内部控制目标谈起。如前述，内部控制目标主要围绕会计信息、资产和经营活动三方面，以下逐一考察各目标的实现情况。

首先看看保证会计信息质量方面。1999年，财政部组织各地财政监察专员办事处对159户企业会计信息质量进行了抽查。抽查结果表明：不少被抽查企业的会计报表未能真实反映企业的财务状况和经营成果，会计信息不同程度地存在失真情况，有的问题仍相当严重。其中一部分企业会计基础工作较为薄弱，未按照国家统一财务会计制度的要求建立健全内部财务会计制度。很大一部分企业及其领导人由于某种目的，故意歪曲财务报表信息。随后财政部对110家酿酒企业的会计状况进行抽查，结果有102家企业的会计信息严重失真。收入、费用不实的金额共计25亿元，导致虚假利润13.88亿元，其中会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达41家。会计信息严重失真，做假账已成为全国性的普遍问题。

接着看看维护资产的安全完整目标。据2001年出版的《中国企业前沿问题报告》，介绍我国银行信贷资产存量的20%以上已形成不良债权，即成为呆滞、呆账贷款。仅仅1994年全国用于核销贷款的坏账准备金即达70亿元，仅1995年国家就拿出140亿元用于冲抵银行损失。有的国有企业通过“数字游戏”骗取贷款、奖金和业绩，造成国有资产流失；有的企业通过多本账隐瞒利润，偷逃国家税收；有的行政事业单位通过造假会计资料转移国家资金，形成“小金库”。

最后考察经营活动有效性目标的实现情况。与国际知名跨国公司相比，我国大企业大集团的整体实力、竞争力和盈利水平都存在很大差距。1998年我国工业500强的总资产平均值为7.12亿美元，销售收入平均值为3.98亿美元，分别仅相当于当年世界500强平均规模的0.88%和1.74%。实物劳动生产率方面的差距更大。“我国国有资产总值约4万亿元，分布在几十万家国有企业，这些企业已上演了多年的‘三国演义’（即1/3盈利，1/3亏损，另有1/3账面基本持平但实际仍属潜亏）。据国家经贸委有关资料，到2000年底，在1997年亏损的6599户大中型企业中仍有3634户处于亏损状态，亏损面仍占27%以上。就是在实现盈利的国有及国有控股的企业中，盈利在100万元以下的临界企业就有4884户，占盈利企业的50.2%，这些企业的‘反弹’的可能性很大。“企业亏损造成的国有资产流失是惊人的，据有关专家测算，目前每天流失额近1亿元。由于这种流失并未使任何社会成员受益，它又是在人们付出辛苦的劳动之后发生的，往往难以引起人们的高度重视和愤恨。”（资料来源同上）

可见，我国企业内部控制在保证会计信息质量、维护资产的安全完整、经营活动有效性等目标上远远没有达到预期的效果，内部控制力量仍十分薄弱。

三、强化我国企业内部控制的分析及建议

从企业内部控制的角度看，出现上述问题的原因可以归结为：一是产权不清、出资人不到位，政企职责没有真正分开；二是投资主体单一，公司法人治理结构不规范；三是国有资产管理、监督、营运体系还未建立起来，不能从体制上、机制上对国有企业进行有效的监督；四是企业集团的管理体制和管理方式落后甚至缺失；五是企业内部劳动、人事、分配制度改革不到位，没有真正建立起优胜劣汰的机制；等等。但最主要的问题还是出在企业领导层和内部控制环境。

（一）企业领导层分析

企业法人治理结构是企业管理体制的核心，而法人治理结构的优劣主要取决于董事会能否充分发挥作用。企业管理体制主要分为以下层次：股东大会、董事会、总经理、职能部门、员工等。董事会接受股东会的委托对内管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易活动，对业务执行起决策作用。总经理由董事会委任，具体负责企业经营管理的日常工作。内部控制从制定、完善到贯彻实施等，董事会都起着决定性的作用。而且，从理论上讲，内部控制本身也有局限性，其中主要是单位负责人控制的随意性和超越内部控制，甚至相互串通进行所谓“内部人控制”。这些因素使得董事会在包括内部控制建设在内的所有工作中，都起着关键又关键的作用。但是，我国企业董事会却存在着很大的问题。

首先，各级政府部门、各类国有产权代表虽然通过一定的形式被明确为国有资本的代表或投资主体，履行资本所有者职能。但是这些‘所有者代表’也都是普通的人，在没有良好的监督和约束机制的现阶段，让他们作为国有资本的代表，显然是很难尽责的。这样，国有资本所有者在实质上仍然虚置。至于国有企业的管理层几乎是由政府直接任命和委派，而不是由股东大会选举产生，这就意味着他们没有责任向董事会负责，结果是董事会对管理层不尽责，管理层对董事会不负责，最终造成两方相互脱节。

其次，董事会的职责不仅在于选择总经理，还要对总经理进行强有力的监督和制约，以使企业按照股东们的目标和价值观念运营，这也构成内部控制最重要的环节。“对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策”，“而对于经营者来说，则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益”。（阎达五、宋建波）但是现实中的国有企业的“所有者代表”真是如此吗？非也。这些“所有者代表”的做法和经营者不仅相似，甚至是惊人的一致。其背景为：政府夸大政绩动机的驱动；地方保护主义；经营者贿赂“所有者代表”等。所以，我们作为“所有者代表”的很多的董事会没有履行应尽的甚至是起码的职责。“从我国一些企业的现状分析，这些企业不是没有内部控制而是没有很好执行，其中往往是企业负责人带头不执行、破坏既定的内部控制程序，导致内部控制形同虚设或只对下不对上。”（朱荣恩）

最后，不少企业在改革过程中，一味地‘放权让利’，致使原厂长负责制的领导班子既是经理层又进入董事会，两套机构在人员上高度重叠。“据调查，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%。（尚洪涛、邓黎阳）这样的董事会违背董事会的本来意义，有名无实，自然也就谈不上对总经理的制约和监督了。

由此看来，我国企业强化内部控制的关键在于董事会这一重要机构。因为内部控制规范在制定上不难，在实施上给予法律强制也能够做到，但从根本上来说，还是取决于事物发展的内因—企业内部，而企业内部又取决于企业的权力机构—董事会。

针对上述问题，当务之急是强化董事会在公司治理结构中的主导地位，不仅使董事会成员有职有责，更要尽职尽责。这就要求我们：第一要将董事会成员与总经理领导班子彻底分开，建立起相互制衡的架构。第二要关注董事会成员构成的合理性与董事会的决策与监督能力。第三要完善董事会的决策机制，适当下放董事会的经营权力，实现权利与知识的最佳结合。具体办法是建立具有相当权力的决策咨询机构、建立重大决策的管理、技术、审计、价格、薪酬等委员会制度。第四要聘请专家进入董事会，积极推进独立董事制度。独立董事一般是指独立于公司股东，且不在公司内部任职的董事，既不代表出资人，也不代表公司管理层，能够客观公正地对公司战略决策、生产经营决策等一系列重大问题，做出自己的独立判断。独立董事的加入，不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例，也有利于公司内部的检查、监督和评价，更有利于强化公司的制衡机制。这是所有者向知识拥有者转让决策权的一种重要方式。这项工作在西方已经比较普遍，比如在美国，大多数上市公司的董事会中独立董事占多数。第五要突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用，在制定内部控制有关规定时要明确单位负责人应负的责任。最后就是要将上述五点要求在有关法规制度中给予明确具体的规定，作到有法可依，观念深入人心。

（二）控制环境分析

充分发挥内部控制的作用，仅有合格的领导层是不够的，还必须有良好的控制环境作为内部控制建设和发展的基础。COSO报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的董事会，企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营观念，企业文化，企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业控制环境决定其他控制要素能否充分发挥作用，是内部控制其他要素发挥作用的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。显而易见，控制环境仍然强调人的因素。

首先，员工的道德水准和价值观念是控制环境的重要因素。道德作为人的自我约束是无形的，它潜移默化地影响着甚至决定着人们的行为。制度是最低水平的道德，因而道德的范围比制度要广泛得多，作用也大得多。另外，在我国比起法制观念来，人们更倾向于人情价值取向，甚至将人情看作一种资源，重视人情关系是我国文化的一大特色，这种文化体现在企业中就是“人治”。而这与内部控制的原理是背道而驰的。看来要想搞好内部控制，还是要从基础抓起，解决人的思想问题、观念问题。其次，管理人员的素质、能力及其管理哲学、经营理念等也是控制环境的重要方面。管理人员作为中间环节、作为“传声筒”，往往决定内部控制的成败。管理人员素质不高，再好的经也会念歪的。最后，企业文化也是内部控制不可或缺的内容，它为内部控制构筑起一个发挥作用的平台。总之，要求在道德规范与行为准则建设中，避免空洞的说教，按照内部控制的要求，针对各岗位的特点建立起具有操作性的行为规范与准则体系，从而为内部控制发挥作用提供良好的人文环境。

责任编辑 刘黎静

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