一、问题的引出

外币折算是财务会计的三大难题之一，它的产生和发展对会计理论和会计实务带来了较大的冲击和影响。随着我国的入世和经济全球化的发展。这一问题还将继续受到关注。目前我国正在加紧制定包括外币折算在内的一系列会计准则，因此，有必要从历史的演变过程对外币折算会计相关问题进行考察和研究。

外币折算会计的两个主要问题在于：

1、在外币折算时，应该使用哪一种汇率？

2、折算损益应该如何进行会计处理？

二、在争论中发展

（一）折算汇率的问题

在将外币报表折算成本国货币报表时有三种可选汇率：现行汇率、历史汇率和平均汇率。实际上，折算汇率的选用与折算方法密切相关：不同折算方法下报表项目的适用汇率可能不同；如果只是从方法角度来说，外币折算可分为单一汇率法和多种汇率法。

1、单一汇率法

现行汇率法是一种单一汇率法，外币报表中的所有资产和负债项目都按现行汇率进行折算；收益表项目按当期平均汇率进行折算。

在单一汇率法下，个别主体折算前报表的项目关系在折算后的报表中仍然保留。换句话说，合并结果反映的是各被合并子公司所在国的多种货币观点，而并不代表母公司所在国的单一货币观点。从这个意义上讲，这种方法违反了合并报表的基本目的。其次，现行汇率法假定所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这显然与子公司存货、固定资产等的价格在一定程度上随所在国货币的升贬值而变动的经济现象不符。最后，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，改变了折算项目的历史成本计量基础。

2、多种汇率法

多种汇率法在折算过程中结合使用现行汇率和历史汇率，包括流动与非流动法、货币与非货币法和时态法。

在流动与非流动法下，流动项目采用负债表日的汇率折算，非流动项目按历史汇率折算。收益表中，折旧和摊销费用按历史汇率折算，其他项目按平均汇率折算。该法对流动资产采用现行汇率法折算，意味着外币现金、存货、应收账款项目一样要承担汇率变动的风险，没有反映存货的实际情况，因为存货并不一定承担汇率风险——它的当地价格可能因通胀而上升，从而价值受到保护；而且，对于长期应收、应付项目采用历史汇率折算，实际上是将汇率变动的影响转移给负债结清的年度，没有反映这些项目折算当期承受的汇率风险这一事实。退一步来考虑，流动与非流动的定义只不过提供了一个分类的方案，并不足以构成在折算过程中选择使用汇率的概念依据。

在货币与非货币法下，货币性项目用负债表日的汇率折算，非货币性项目按历史汇率折算。收益表中，折旧和摊销费用按历史汇率折算，其他项目按平均汇率折算。该法体现了货币性项目承受汇率风险这一事实。但问题是，它也是依赖分类方案来确定相应的折算汇率，非货币性项目折算后的金额既不是现行价格，也不是历史成本，因而可能得出不适当的结果。另外，在收益表中，按照现行价格和现行汇率折算的收入与按照历史价格和历史汇率折算的销售成本相配比，很可能歪曲地反映企业毛利情况。

在时态法下，现金和应收应付项目按现行汇率折算，其他各资产和负债项目均依计量基础分别采用现行汇率和历史汇率。以历史成本计算的各项目采用历史汇率折算，以现行价值计量的各项目则按现行汇率进行折算。

时态法同货币与非货币法相似，区别在于：是否使用了历史成本以外的其他计量基础。当然，利用时态法对外币报表进行折算会改变子公司原有的财务比率，并且在汇率剧烈变动时，将折算差额直接计入损益表，会歪曲子公司的经营成果。同时，在浮动汇率体制下，采用时态法会使公司财务结果比单纯从事国内经济活动的公司显得更加多变，从而有可能影响上市公司股票的价格。

现在世界各国在折算方法的采用上存在较大差异，四种方法同时并存。美国、英国、加拿大多采用现行汇率法和时态法。

事实上，美国折算会计的发展道路也是曲曲折折，从流动非流动法到时态法再到《第52号财务会计准则公报》的并用现行汇率法和时态法。但52号准则公报也不是毫无问题。首先，将两种不同的报告观点合并于一套报表，也就是将两个不同的货币折算体系合并在一套报表中，这样做并不能提供更好的财务信息；其次，使用现行汇率折算历史成本计价项目产生的金额既不是该项目的历史成本等值，也不是现行价值的等值，理论上的不一致仍然存在；再次，根据52号准则公报，折算中产生的折算损益和某些交易损益要直接计入股东权益，绕开了收益表，可能带来理解上的困惑；最后，它还可能提供了借助功能货币选择调节盈利的机会。

（二）折算损益的问题

外币折算差额是在外币会计报表折算中产生的。实际上，基于同一份财务报表，采用四种不同的折算方法折算，会形成差异很大的会计结果。那么，这种折算损益究竟该怎么处理呢？各国在这个问题中存在多种差异：

1、递延法

该方法下，是将折算差额列入所有者权益，并单列项目反映。这种将折算差额排除在当期收益之外的做法得到普遍的赞同，因为折算差额不过是重编报表的产物，如果将其包括在当期收益中显然会产生误导。在这种情况下，将折算差额分开累计并作为合并权益的一部分是合适的。问题是，汇率不会自己发生逆转，即使能够逆转，汇率也无法预测，从而无法递延折算差额。再者，递延折算差额在一定程度上掩盖了汇率变动的真相，汇率变动是客观存在的，只有在汇率发生变动时对其进行如实的记录和报告，才能提供较好的财务信息。

2、递延与摊销

该方法下，一种做法是递延折算利得或损失并且在相关的资产负债表项目的寿命周期内进行摊销。例如，通过借款购置一项固定资产，这时与借款相联系的折算利得或损失就应该在该固定资产的使用期限内摊销，换句话说，以和折旧费用相同的方式计入相关期间的损益。另一种做法是，将负债中产生的折算利得或损失递延并在负债余额的偿还期限内作为利息费用的调整。这些方法在理论和实务上都存在一定问题，试想，借款与折算利得或损失有其必然的相关性吗？而且调整利息费用的做法看起来倒像是在操纵收益。

3、部分递延

该方法下，折算损失在发生时立即确认，而折算利得则先递延，再在真正实现时才确认。这虽然体现了稳健原则，但是在递延折算利得的同时确认折算损失是一种自相矛盾，而且仅因为折算利得并被确认为利得就予以递延的做法否认了汇率的变动。这种方法引发的另一个问题是，什么时候确认折算利得才是适当的呢？很难确定。另外，如何确定递延金额也使人困惑，是从当期折算利得中扣除前期的折算损失后予以递延吗？这些问题都值得进一步探讨。

4、不予递延

该方法下，折算差额计入当期损益，在收益表中确认折算利得和损失。这种方法的隐意是，任何类型的递延都是一种粉饰或误导，而且递延的标准难以一致、递延在实务上不可行，因此还不如不递延。然而，在当期收益中包含折算利得和损失实质是在收益中引入一个随意性因素，结果是收益因汇率变动而可能发生大的起伏波动。而且将未实现的损益记入当期损益，难道不同样是一种误导吗？！

三、对我国制定外币折算准则的几点思考

通过上述对折算会计历史的回顾和反思，针对正在制定中的外币折算准则，我们认为：

（一）在折算方法问题上，由于企业进行外币折算的环境有很大的差异，而折算方法的选择服务于不同的目的，我国应该采取现行汇率法与时态法相结合。会计准则制定要考虑到长远发展的需要，要具有一定的前瞻性，以保证其相对稳定；同时又不能脱离自己特定的历史和现实，去建“空中楼阁”。按照母公司观点（国外经营单位是母公司经营活动的有机组成部分）采用时态法进行折算和按照子公司观点（国外经营单位是母公司独立经营的国外主体）采用现行汇率法折算，符合国际惯例，有利于国际协调。更为重要的是，这一会计原则不是建立在抽象理论上，而是建立在实务基础上的一种折算方法，足以满足信息披露要求，不失为一种现实选择。

（二）在折算损益问题上，由于折算目的与折算调整有着紧密的联系，因此，当一个企业支持母公司观点时，被合并子公司视为母公司的延伸，折算损益反映了以母公司货币计量的投资权益的增减，应该及时在当期确认；当一个企业支持子公司观点时，采用现行汇率法可以保留外币报表中原有的财务比率关系，如果在当期收益中包括折算损益则会误导信息使用者，此时折算损益应绕过收益表，直接作为所有者权益的调整额。这样做的另一个好处是，折算损益的处理能同折算方法较好地协调。

（三）我国现行对外币折算差额的披露要求太粗，上市公司只要求在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法，可以说报表使用者很难得到有价值的信息。因此，有关外币报表的折算，不仅应披露外币报表的折算方法，还应将当期是否确认或递延了折算损益以及确认或递延了的折算损益数额加以披露，甚至对折算项目使用的汇率（历史汇率或现行汇率）也可要求加以披露。

（四）在制定外币折算准则时，应适当考虑与通货膨胀会计的衔接，避免“双重舀取”。在通货膨胀会计中，收益表中的销售成本和折旧费用有一个通货膨胀调整额，以免高估收益；而报表折算过程中使用的汇率也受通货膨胀因素的影响，折算产生的是折算损失的话，就意味着在收益表中对包含的通货膨胀影响进行了两次剔除，因而应该将已经包括在报告业绩中的折算损失，作为通货膨胀调整额的组成部分。

责任编辑 王教育