一、引言

美国发生的安然、施乐、世通、莫克等一连串的财务造假丑闻，不仅震惊了华尔街，也震惊了全球的会计与审计职业界。美国向来自诩拥有最为完美的监管制度与最为健全的市场法则，却被“多米诺骨牌”般的假账丑闻冲击得信心戳丧。我国也相继发生了诸如黎明、银广夏、麦科特、蓝田等财务舞弊与审计失败案，给资本市场和注册会计师职业界带来了前所未有的“信誉危机”。因此，全面探讨、分析舞弊的成因、现象，寻求审计对策，遏制此伏彼起的舞弊丑闻，无疑具有重大的理论与现实意义。

二、为什么会发生舞弊？

舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财务或法定权利为目的（韦伯斯特新大学词典）。舞弊是一个广义上的法律概念，注册会计师并不对公司管理层是否发生舞弊行为做出法律判断。然而，众多的审计失败案正是由于财务报表中存在重大错报和舞弊行为所致。区别错误与舞弊的关键是看造成财务报表错报漏报的行为是否故意。与错误不同，舞弊行为通常含有蓄意掩饰事实的成分，并且涉及更多的管理层成员、关键管理职员或第三方。舞弊行为的特征是：公司内部和第三方的串通勾结；藏匿、变造、伪造文件；管理层滥用职权或授意他人滥用职权，而从表面看上去却像是在有效地管理。

产生舞弊的原因包括：压力（刺激）、机会和态度（合理性）。如果公司管理层受到外部的压力（刺激）很大，便可能萌生舞弊的动机；而缺乏控制、无效控制或管理层逾越权限，就为舞弊行为的发生提供了机会；人的态度、性格或价值观有时会认可舞弊合理化的诉求，管理层受到的外部刺激或压力越大，人们越可能接受舞弊行为合理化的借口。对注册会计师而言，识别管理层或其他关键管理人员舞弊合理化的辩解是十分困难的。

三、舞弊行为面面观

舞弊行为是形形色色的：编造虚假会计凭证或篡改财务报表的认定；歪曲财务报表中的交易、事项；故意对相关金额、分类、认定或披露采用错误的会计处理方法；贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或服务费用；编制虚假的发票、入库单、装运单等文件；颠覆会计期间、权责发生制等基本假设；管理层有意规避或授意他人背离有效的内部控制；通过内外勾结构造虚假的交易循环，创造“账面利润”；等等。一般而言，注册会计师在实施审计时不要求鉴别文件、凭证的真实性，也不需要成为这方面的专家。因此，即使设计严谨的审计程序也可能无法发现有意的错报，尤其是企业内外部相关人员的勾结所产生的欺骗。我们先来考察发生在美国资本市场的舞弊案例——

1、安然公司。安然公司成立于1985年，由几个天然气管道公司组成了第一个全国性的天然气管道系统，当时有121亿美元的资产。而后不断扩张，逐步开始虚夸收入和利润，直到2000年，公司的年收入达到1000亿美元，超过上年收入的一倍。按其市值，安然成为世界第六大能源公司。此时，安然账面记录的资产高达330亿美元，而实际价值只有账面价值的1/3。

2、施乐公司。2002年4月，美国证券交易委员会（SEC）宣布，施乐公司在1997年至2000年4月间总共虚报了近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。受施乐公司的影响，美国股市全面下跌。

3、世界通信公司。2002年6月25日，美国国家广播公司有线电视网公布：世界通信公司在自2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。

4、默克制药公司。2002年7月7日的美国《华尔街日报》报道，药品制造业巨头默克（Merck）公司财务营业收入中有124亿美元的营业收入并不是其负责企业和健康保险公司的梅德科（Medco）药房的实际所得，通常，梅德科药房代收病人自负额，然后转交给保险公司，但是梅德科却在1999年到2001年之间，将其列为营业收入，然后等转交出去时，再列为费用支出，因此虚报了124亿美元的营业收入。

我们再来考察中国资本市场出现的舞弊案——

1、虚构交易或事项。在2001年受查处的上市公司中，虚构交易，虚增销售收入、其他收益，或者虚增资产等舞弊案约占40%。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。黎明股份就是通过此种手段虚增主营业务利润1.53亿元，虚增利润总额8679万元。郑百文公司在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年则又采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。被称为舞弊现象代表的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。

2、会计“摆弄”。（1）混淆借款费用资本化与费用化边界。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。2001年，中国证监会对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处以警告并分别罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分别作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。（2）在股权投资核算上做手脚。例如，1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元则虚增了利润。（3）随意确认收入、成本和费用或打收入确认的时间差。例如纵横国际，根据公司2001年12月底的自查盘点资料，仅在产品成本一项，就存在潜亏8555万元。又如，1995-1996年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增4295万元。（4）虚拟资产挂账。例如纵横国际，固定资产中职工宿舍计873万元于1998年以前参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。

3、掩饰交易或事项。掩饰交易或事项的常见作假手段有对于重大事项（诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等）隐瞒或推迟披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15%。（1）委托理财。例如，银鸽投资前任经营班子委托给上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理的1.2亿元几乎全部被后者购进银广夏股票，购入均价为35元，期限即将到期，两公司均表示无力还款。（2）关联交易。如ST粤海发通过与子公司的一笔资产交换，不仅掩盖了全部亏损，而且还获利了2000多万元。关联交易不仅仅给上市公司带来账面上的好处，也成为大股东占用上市公司资金的工具。在2001年8月三九医药发布的关联交易补充公告中，可以看出该公司多笔金额共计达11.43亿元的巨额定期存款被大股东方面占用的详情。此外，还有一些上市公司故意不在合并报表中抵销与子公司之间的关联交易，虚增合并报表的利润。（3）大股东掏空上市公司。例如，2001年2月，上市公司猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年间，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的总资产才9.34亿元，这意味着猴王股份已被大股东掏空，由此戴上ST帽子。（4）诉讼事项。例如，渤海集团兼并的济南火柴厂欠工行贷款本金和兼并前利息合计1787万元，在银行方面就此诉讼并胜诉的情况下，渤海集团1994、1995年未计提此笔贷款利息，也未计提1996、1997、1998年的利息。2001年11月，中国证监会决定，责令渤海集团公开披露上述未披露事项；对渤海集团原董事长兼总经理、原财务负责人、副总经理分别处以警告；对在相关年报、中报上签字的14名董事分别处以警告；对出具了无保留意见，在渤海集团1996、1997和1998年度审计报告上签字的，原山东临沂天成会计师事务所注册会计师三人处以警告。（5）担保。例如，2001年6月，中关村为该公司的参股公司北京中关村通讯网络发展有限公司向银行借款提供了25.6亿元的担保，占该公司净资产的145%。中关村对该事项没有及时履行信息披露义务。上市公司的担保属于重大不确定性事项，尽管它属于表外项目，但一旦承担连带担保责任，损失可能十分巨大。因此，为防范舞弊的孳生，国内外财务准则均要求在财务报表附注中充分披露。

4、盈余管理。盈余管理并非舞弊，但与舞弊“一墙之隔”。上市公司进行盈余管理的方法主要有除垢法（TakingaBath）、做大盈余法（IncomeMaxi-mization）、熨平法（IncomeSmoothing）、做小盈余法（IncomeMinimization）等。（1）资产减值准备计提比例不当。例如，在计提一年以内应收账款的坏账准备比例上，ST实达是0.5%，而同行业的长城电脑和湘计算机都是5%，仅此一项ST实达就少计当期管理费用约720万元。（2）变更资产减值准备比例。例如，国电南自2001年度变更了应收账款的坏账计提比例，将一年以内的应收账款的计提比例由5%降到1%，1—2年的应收账款计提比例由6%降为3%，但在其总额达42200万元的应收账款中一年以内的占69.47%，1-2年的占21.24%，从而增加利润1436万元，占当年利润总额的41.6%。（3）冲回上年计提。由于存货跌价准备等资产减值准备计提的主观性很强，会计人员可以在追溯调整的年度或者其后的年度多计提减值准备，从而相应减少当期利润，即所谓的“除垢法”；而在以后年度处置该项资产时，冲回所提的资产减值准备，以增加相应年度的利润。例如，通辽化工2001年报显示，除了当期坏账准备增加了2325074.85元外，存货跌价准备减少了1199330.00元，长期减值准备冲回了255000.00元，在建工程减值准备冲回了5152866.82元，因此当年利润增加4282121.97元，占当年净利润的176%。（4）置换资产。在关联企业之间，以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，从而达到少计本期资产减值准备、增加本期利润的目的。此外，在资产置换的前一年度对欲置换的资产计提较大量的资产减值准备，然后在置换的年度冲回，由此使置换年度大幅度增加利润。例如，ST沈新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回25241301.61元，存货跌价准备总计转回6077 882.71元，固定资产减值准备总计转回17697045.58元，在2001年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零。这几项减值准备的冲回增加利润49016229.90元，而其当年利润总额仅为2196324.83元，前者是后者的22.31倍。（5）减少计提基数。例如，浦东不锈的控股股东上海三钢占用了公司巨额资金约40351万元，其中应收账款6024万元，其它应收款389万元，应收票据达26342万元，预付账款7596万元。由于目前没有明确的规定要求应收票据和预付账款计提减值准备，所以该公司大量的债权多以应收票据和预付账款的形式入账。如果这两项也按公司的坏账准备计提比率15%计提，则需补提近5091万元的坏账准备，而公司近三年的所有利润总额不过3128万元。

四、舞弊审计对策

在舞弊审计中，注册会计师必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。搜集与舞弊风险相关的信息：询问公司管理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键管理人员；有效运用分析性程序；考虑舞弊危险因素和其他特定信息。识别、评估造成舞弊风险的因素。评价检查结果。舞弊审计的主要内容包括：（1）深入调查管理层和其他员工；（2）考虑、分析舞弊的三要素：压力（刺激）、机会与态度（合理化）；（3）扩大范围的舞弊风险评估；（4）对收入确认实施追加审计程序；（5）评估被审计单位对舞弊风险的态度；（6）明确舞弊风险与注册会计师判断之间的关系；（7）职业怀疑的一贯性；（8）对管理层忽视内部控制缺陷的再评价。具体说来：

（一）询问

注册会计师对企业管理层和雇员的询问是发现舞弊行为的重要路径。作为“信息接受器”，注册会计师在询问时既要避免形成“会话式审计”（不会在询问中察言观色），又要避免不得要领地单刀直入，使有关人员无法接受。

注册会计师向管理层和企业内部其他人员询问舞弊风险时应关注：是否存在管理层已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为；管理层是否得到了有关舞弊的报告，管理层是否从现有员工、前雇员、分销商或其他中介机构那里取得了舞弊的初步依据；管理层对舞弊风险的理解，以及对会计记录、分类、交易中可能存在的舞弊风险的判断；管理层用以减少舞弊风险的计划和控制措施；管理层已经识别，或有助于预防、发现和纠正舞弊行为的政策和措施。对于有着多个经营场所的企业，注册会计师应通过询问了解：不同经营场所或业务部门监控的性质和范围；是否存在某个特定经营场所或业务部门更易发生舞弊的情形；管理层是否以及如何向员工告知其管理理念和职业道德观；管理层是否对审计委员会或其他类似职能的机构负责，是否对企业的内部控制负责；管理层如何建立健全内部控制（包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控）以预防、发现或纠正因舞弊引起的重大错报。

企业的审计委员会有时会忽略舞弊风险的评估和用以减少该风险的计划和控制措施。注册会计师应了解审计委员会开展工作的范围，直接向审计委员会主席询问其对舞弊风险的看法以及是否获知现存或可疑的舞弊行为。如果被审计单位设有内部审计部门，注册会计师应向适当的内部审计人员询问其对舞弊风险的看法，内部审计部门是否为识别、发现舞弊行为实施了必要的审计程序，管理层是否满意内部审计结果，内部审计部门是否获知现存或可疑的舞弊行为。

注册会计师还应向企业内部其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊迹象。该询问能够从非财务角度印证管理层提供的信息，或提供管理层越权控制的信息（如指出交易方式中的一些不寻常变化）。注册会计师在了解企业的内部控制结构、对存货执行简易审计程序，或运用分析性程序的结果出现偏差时，应向下列人员询问：（1）与编制财务报表无关的人员；（2）企业内不同职权层级的员工；（3）与创建、记录、参与复杂或特殊交易（尤其是与关联方的大额交易）有关的员工；（4）企业内部法律顾问。

（二）分析性程序

注册会计师执行分析性程序，有助于识别影响财务报表的异常交易、事项、金额、比例和趋势，以及在详细测试中不易觉察的舞弊迹象。注册会计师基于自身对企业控制环境的了解，应运用复核、比较、用逻辑关系验证等审计程序，将财务信息与前期类似信息、同行业的类似信息、预期结果进行比较，建立会计项目之间内在联系的分析模式（如报表的平行分析、垂直分析），分析财务信息与非财务信息之间的关系。例如，经营活动的现金流量与主营业务利润的比率可能表现为异常，因为管理层可以虚构收入和应收款项却难以对现金进行操纵；将企业的利润率与管理层无法控制的行业趋势相比较，显示的趋势或误差会有助于进一步识别舞弊风险；比较坏账核销与员工无法控制的可比行业数据，可以提供管理人员截留、挪用现金的可能性；会计记录的销售量与生产统计数据非预期或无法解释的关系，可以揭示主营业务收入舞弊的可能性。

对于涉及主营业务收入的异常变动或意外关系，注册会计师应对收入循环进行分析性测试，通常按每月收入记录，进行本期和前期的比较。例如银广夏，前后期的营业收入变动剧烈，巨额营业收入与生产用电量、仓储费、运输费严重不符；纵横国际的主要产品割草机生产线时开时停，生产能力明显不足，却通过关联子公司编制巨额虚假销售收入（当年销售实现，次年退回）。而世界通信的“问题账目”也是出现在虚增主营业务收入方面。事实上，具有舞弊迹象的被审计单位往往在严谨的分析性程序面前现形。

执行分析性程序有时受制于分析资料的可获得性。因此，应当把分析性程序的结果和注册会计师收集的其他用来识别由舞弊引起的重大错报的证据结合起来考虑。

（三）识别由舞弊引起的重大错报风险

识别由舞弊引起的重大错报风险取决于注册会计师的职业判断，考虑的因素包括：可能存在的风险类型，即是否涉及了虚假财务报告或转移资产；风险的意义，即是否会引起财务报表中重大的错报；风险的可能性，即有多大的可能引起财务报表的重大错报；风险的普遍性，即潜在的风险是否已作为整体或个别认定体现在财务报表中。

企业的规模、复杂程度和所有权性质都会影响注册会计师对舞弊风险的识别。由舞弊引起的重大错报风险会随着企业的经营场所或经营环节而不断变化，这就要求注册会计师将企业视为一个风险系统，成为识别经营场所或经营环节舞弊的“风险评估师”。一旦财务报表的某些认定、科目或交易类别受到管理层的高度控制，主观上便存在着管理舞弊的可能。

注册会计师应当判断已识别的舞弊风险是否与财务报表余额、交易类别及相关认定有关，该风险是否全部体现在财务报表中。根据冰山理论，已识别的舞弊远小于未识别的舞弊引致的重大错报风险，这表明管理层逾越控制的行为具有极大的隐蔽性。因此，注册会计师应当对已识别的舞弊风险做出全面的评估，并推断未被发现的舞弊的风险当量。

（四）对已识别舞弊风险的反应

注册会计师对于已识别的由舞弊引起的重大错报的风险执行审计程序，表现在以下方面：（1）专业怀疑和审计证据。设计额外或不同的审计程序来获取更多可靠信息，以印证财务报表余额、交易类别和相关认定；透过第三方，进一步确证管理层对重大事项的解释或说明；利用专家的工作，扩大分析性测试的范围；验证具有独立来源的文件，或询问企业内部或外部的其他人员。（2）人员的选派与督导。当发现舞弊造成的重大错报的风险时，注册会计师应另外指派具有专业背景和技能的人员或指派更多资深的会计师完成约定业务。（3）会计政策与会计估计。注册会计师应特别关注管理层对于重要会计政策和会计估计的选择，特别是涉及会计政策追溯调整、资产减值准备计提等潜在的舞弊。（4）审计程序的预见性。注册会计师可以考虑增加不确定性因素，如扩大抽样范围或追加审计程序，不按照通常的重要性水平测试账户，在意外的时间或地点实施突击检查程序。（5）更改实质性测试的时间。注册会计师一般认为在接近资产负债表日进行实质性测试最容易识别因舞弊造成的重大错报的风险。但涉及系统性舞弊，例如虚假收入确认，常常发生在期中，注册会计师更易对报告前期或整个期间发生的交易执行细节测试。（6）在资产负债表日或临近日期监盘存货，以避免盘点日至资产负债表日的存货虚列或挪用。（7）向主要销售商和供货商寄送书面确认函的同时，还需口头询问，不仅要证实交易金额，还应证实经济事项性信息的真实。（8）使用分散的资料、数据开展分析性程序，例如，按月度、经营场所、生产线等与前期报告比较毛利率。（9）与舞弊风险较高领域的员工面谈，了解其对风险的认识以及如何控制风险。（10）若其他注册会计师正在审计子公司、业务分部或分支机构的财务报表，主审注册会计师应与他们商讨开展工作的范围，以使上述子公司、业务分部或分支机构的交易和事项产生的舞弊风险显现出来。

（五）对舞弊风险的披露

无论何时，只要注册会计师发现了被审计单位存在舞弊行为的证据，即使认为这些证据不够合理（如低级别的员工挪用资金的数量较小），也应当把它提交给适当级别的管理人员（至少比牵连的管理人员高一级）。涉及高层管理人员的舞弊行为应当径向审计委员会报告。

如果注册会计师发现舞弊风险预示着内部控制存在重大缺陷，应当及时以书面形式与董事会和审计委员会进行沟通，履行告知义务。

如果注册会计师获取了额外证据判定被审计单位已经发生了重大舞弊，应当考虑出具审计报告的类型。必要时，征求律师的意见，并结合管理层的诚信度、尽职表现、与注册会计师的配合程度以及董事会的后续投资等情况，判断是否解除业务约定。

如果被审计单位拒绝注册会计师接近有关记录、设备、某员工、客户、供应商或其他审计证据的来源；管理层为解决复杂或有争议的问题向注册会计师施加时间压力；管理层抱怨审计方式或威胁审计小组成员；管理层回避、推脱和敷衍提供文件资料；拒绝注册会计师接近关键IT操作人员或拒绝提供电子文档等，应将该客户视为具有重大舞弊征兆的委托者，视严重程度决定出具拒绝或否定意见的审计报告。

五、结束语

美国的众多舞弊案如退潮后的礁石，兀然凸现。作为大洋彼岸的同行，我们既不能因此给自身的审计失败案找些安慰的理由，也不能就此得出注册会计师“不行了”的结论。毕竟，美国发生的舞弊案，是成熟市场体系下的“机械故障”，而我国发生的造假案，则是转型经济环境下利益格局调整的阵痛，两者缺少可比的基础。但有一点是共同的，面对“道高一尺，魔高一丈”的舞弊行为，注册会计师必须在保持应有的职业谨慎与合理的专业怀疑的同时，恪守独立性准则，采用询问、分析性程序等审计技术，识别、评估舞弊风险，获取充分、适当的证据，审慎发表审计意见。像内蒙宏峰、纵横国际的前后任注册会计师前赴后继地说“不”一样，连接成反舞弊和诚信的链条，构建行业自律的保护性壁垒。倘如此，则资本市场和社会公众必将给注册会计师出具满意的意见。

责任编辑 刘黎静