中美两国政府会计（我国称之为预算会计，为行文方便，下文称之为政府会计）对固定资产的处理有较大的差异，下面笔者就从几个方面对二者的差异进行比较。

一、固定资产的涵义及其分类

我国政府会计核算中的固定资产是对行政事业单位而言的，换言之，财政总预算会计不涉及对固定资产的会计处理，只有行政事业单位会计才有固定资产的会计处理。

行政事业单位的固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准之上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。它的标准是：一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上。如果单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类资产，也视为固定资产。具体包括：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。

由于美国政府会计准则委员会没有制定普通固定资产的标准，所以按照美国政府财政官员联合会的建议，美国大多数州和地方政府固定资产一般划分为土地、房屋、基础设施或非房屋性改良工程、机器设备、在建工程等五类，并依此分类作为设置固定资产账户的依据。也就是说，美国政府会计只对固定资产做了大致分类，并没有提出具体价值判断标准。

二、会计科目及账户设置

我国《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》规定：“固定资产”科目核算固定资产的增加、减少及结存情况，各单位依据其具体情况设置二级明细科目；“固定基金”科目核算因购入、自制、调入、融资租入、接受捐赠以及盘盈固定资产所形成的基金。购置固定资产时的会计处理按资金来源，借记“专用基金”、“事业支出”、“专款支出”等科目，贷记“银行存款”；同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。

美国政府会计将政府基金所使用的长期固定资产通常称为普通固定资产，由“普通固定资产账群”实施会计核算、报告和控制。它有两种资金来源：一是普通基金和特种收入基金，二是资本项目基金。“普通固定资产账群”作为一个会计主体，反映的内容包括政府拥有哪些和多少普通固定资产，以及这些固定资产是通过何种方式和途径形成的。相应的，“普通固定资产账群”就由两组账户分别反映固定资产和固定资产取得的资金来源的情况，共同组成一个固定资产信息系统。“普通固定资产账群”核算由普通基金、特种收入基金和资本项目基金的使用而形成的普通固定资产的成本。例如，由普通基金的支出购置的机器设备应做如下的会计处理：借记“机器设备”，贷记“普通固定资产投资——普通基金”；同时在普通基金中做会计处理：借记有关支出科目，贷记“应付凭单”科目。

通过对两国会计账户设置的比较，可以发现它们之间的差异比较明显：

（1）我国“固定资产”科目下必须设置二级明细科目核算具体固定资产的变动情况，所有的二级科目都受一级科目的统制。美国没有设立一级科目，直接以具体固定资产的名称作为记账科目，设立账户。

（2）我国设立的“固定资产”、“固定基金”账户有直接的对应关系，从不同的角度共同核算和反映同一对象。“固定资产”从实物角度，而“固定基金”从资金角度来反映、记录固定资产的增加、减少变动情况，至于资金来源则是通过另外的科目反映。美国政府会计在一笔分录中同时反映固定资产的形成、资金来源情况，而在另外一个会计主体，比如普通基金中反映其支出情况。笔者认为两国不同的会计处理方式缘于会计主体界定上的差异：我国以具体单位部门作为会计主体，并在这一前提下制定账户体系；美国分别以基金、账群作为会计主体，任何一项活动的记录都要在相关的会计主体中反映，所以出现不同的账户体系成为必然，会计核算也就有了差别。

三、会计核算过程

中美政府会计都以历史成本作为固定资产的计价基础，即普通固定资产的取得以成本计价入账，它包括使固定资产处于可按既定状态使用前的所有耗费和支出。除账户体系的不同，两国在固定资产购置、扩建、盘查方面的会计处理做法相似，但对融资租入固定资产以及因定资产折旧的处理则差别较大。

（1）融资租入固定资产

我国对融资租入固定资产的会计处理如下：借记“固定资产”，贷记“其他应付款”；支付租金时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”；同时借记有关支出科目，贷记“固定基金”。与其他情况下的固定资产处理不同，融资租入固定资产的“固定资产”与“固定基金”账户并不直接对应。融资租入固定资产在会计报表附注中说明。

美国政府会计对融资租入固定资产视同购置情况处理，借记某一固定资产账户，贷记某一项表明资金来源的产权账户；同时在相关的政府基金中作记录。略有不同的是，由于政府要支付融资费用，它又涉及到长期负债账群，租赁费要在这一会计主体中进行会计处理。

（2）固定资产的折旧

我国《行政单位会计制度》明确规定，固定资产不计提折旧。

美国根据固定资产的不同用途来决定是否计提折旧：政府单位中依靠对外提供产品或服务收入来补偿全部支出的基金所使用的固定资产要计提折旧，其做法类似企业；用于普通政务活动而没有营销收入的普通固定资产不计提折旧。折旧费不计入政府基金账户中，而在成本会计系统中反映或者在进行成本计算分析时计提，累计折旧可以在普通固定资产账群中登记。

中美政府会计对固定资产折旧的不同处理基于一个事实：我国政府会计以收付实现制（现金制）作为确认基础，美国以权责发生制（应计制）或修正的应计制作为确认基础。

四、会计报表

我国预算会计报表（政府会计报表）由总预算会计报表、行政单位会计报表、事业单位会计报表三套会计报表构成，主要有资产负债表、收入支出表等。其中，固定资产在资产负债表中反映，根据“固定资产”和“固定基金”项目的数字计算后填列，不存在专门的反映固定资产变动情况的会计报表。融资租入的固定资产在报表附注中揭示。

由于美国政府会计以基金、账群作为会计主体，每一会计主体都有独立的报表体系，所以普通固定资产的信息披露就由专门的固定资产报表来完成。此外，还有一系列的辅助报表进行补充揭示，它们与固定资产报表构成了普通固定资产报表体系。普通固定资产表又被称为普通固定资产平衡表，该表的基本职能就是反映各类用于普通政务的固定资产的成本和取得这些固定资产的途径或基金来源。除普通固定资产表这一基本报表外，政府单位普通固定资产报表体系中其他的附表也有各自的功能。其中普通固定资产明细表反映编表日的普通固定资产用于何种目的或为何人所用；普通固定资产变动情况表反映政府单位普通固定资产在一定时期内（如年度）的增减变动情况；普通固定资产变动情况原因表主要揭示普通固定资产在一定时期内（如年度）增加的资金来源和减少的方式。

笔者认为中美政府会计对于会计报表的不同处理还是缘于会计主体假设的不同。由于不同的会计主体都有相应的一套报表体系，所以我国固定资产不可能独立于单位这个会计主体之外再设立一套报表，充其量也只能是作为一种明细表出现；而美国的普通固定资产账群是政府会计的会计主体之一，所以必然有属于它的报表体系对其加以说明。

综上所述，我们不难发现导致中美两国政府会计不同处理方式的根源是会计主体假设的不同。由此可以看出会计基本前提的界定在整个会计体系中的关键作用，它决定了以后一系列会计活动的方向。

由于固定资产在政府部门中的重要作用，对固定资产的会计处理成了政府会计工作中的重点与难点。我们应不断改进、完善政府会计对普通固定资产的处理技术，使其更好地服务政府部门工作。

责任编辑 季建辉