由于现行《注册会计师法》已不适应我国注册会计师事业发展现状和加入WTO后会计市场即将发生的深刻变化，国家已决定对《注册会计师法》作出修订。笔者拟以现行《注册会计师法》和有关部门起草的《注册会计师法（修订草案）》（以下简称“修订草案”）为基础，就《注册会计师法》修订中应注意的几个问题提出自己的意见和建议。

（一）关于注册会计师考试的报名条件。现行《注册会计师法》对注册会计师考试报名的学历条件要求较低（为大专以上学历）且不是必要条件，达不到大专以上学历但具有会计或相关专业中级以上专业技术职务者也可报考。“修订草案”对学历条件略有提升，规定为会计或相关专业大专学历或其他专业本科学历，但也不是必要条件。从进一步提高注册会计师素质、积极应对加入WTO后会计市场竞争、减少考试中的人财物浪费、提高考试效果，体现《注册会计师法》的前瞻性等方面考虑，笔者建议将注册会计师考试报名条件修改为：高等院校会计或相关专业本科以上学历，或者高等院校其他专业本科以上学历具有会计或相关专业知识。这里的“具有会计或相关专业知识”是指取得会计从业资格证书或者取得会计或相关专业技术资格。目前我国高等院校会计及其他专业的本科教育现状已完全满足这一学历条件。大专学历以及不具有学历条件但有会计或相关专业中级以上专业技术职务的不能报考。他们可以通过自考、成人教育取得本科学历后再报考注册会计师。至于以前已取得部分单科合格证的大专及大专以下学历的人员仍可报考。但其修订前已取得的单科合格证全部失效后将不能报考。

（二）关于注册会计师行业的终生禁入。“修订草案”突破现行《注册会计师法》，规定因严重违反注册会计师职业道德和执业规则被撤销注册的不得重新申请注册。也就是说终生再不能从事注册会计师职业。笔者在表示赞同的同时，认为终生禁入的规定仍需完善。一是终生不得注册的情形太少。目前国内会计造假触目惊心，会计信息失真严重，在《会计法》尚未对“造假账”人员规定终生不得从事会计职业的情况下，很有必要在修订《注册会计师法》时规定对因在财务、会计、审计工作中犯罪受到刑事处罚或因严重违反会计法律、行政法规受到吊销会计从业资格证书行政处罚的人员不予注册。二是“修订草案”规定的“不得重新申请注册”提法不够准确，其含义重在不得申请。但如果申请人违法提出申请，注册机构很难判断是否受理还是受理后不予注册等。笔者建议删除“申请”二字，可增加“提出申请注册的，注册会计师协会不予受理”，或者在不予注册的情形中增加以下两种情形：1、因严重违反注册会计师职业道德和执业规则被撤销注册的；2、因在财务、会计、审计工作中犯罪受到刑事处罚或者因严重违反会计法律、行政法规受到吊销会计从业资格证书行政处罚的。

（三）关于不予注册情形中的行政处罚与处分。现行《注册会计师法》及“修订草案”均规定了因在财务、会计、审计、企业管理或其他经济管理中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止不满二年（“修订草案”为五年）的不予注册。笔者认为此规定应更严谨些。第一，“犯有严重错误”这样的政治化、口语化概念不应出现在严谨的法律规范中，因为只有违法才能受行政处罚。第二，“撤职以上处分”应明确限定在国家工作人员范围内，因为《会计法》等经济法律、行政法规均明确规定属于国家工作人员的，依法给予行政处分或纪律处分。考虑到非国有单位对员工处分的非规范性、隐蔽性以及实际中的可操作性，对非国家工作人员所在单位依据内部管理制度给予的撤职乃至开除处分不宜作为不予注册的依据。第三，建议在上述不予注册的人员中明确列举税收人员，因为税收工作与财务、会计、审计等联系密切。综上三点，笔者建议将本项规定修改为：因在财务、会计、审计、税收、企业管理或其他经济管理中受行政处罚，自处罚决定之日起至申请注册之日止不满五年的；国家工作人员因在财务、会计、审计、税收、企业管理或者其他经济管理中受撤职以上行政处分或纪律处分，自处分决定之日起至申请之日止不满五年的。

（四）关于注册会计师的执业年龄上限。现行《注册会计师法》及“修订草案”均规定注册会计师执业年龄上限为70周岁。笔者认为，国家对退休年龄有明确规定，即男性60周岁，女性55周岁。考虑到注册会计师行业属知识产业的特点，即使适当延长退休年龄，也不宜过分延长执业年限。为进一步改善注册会计师年龄结构，让更多的年轻人充实到执业队伍，有必要降低执业年龄上限，不妨将年龄超过65周岁作为撤销注册的法定情形。建议今后在条件成熟时如注册会计师年轻后备队伍充足、注册会计师行业发展成熟后，将60周岁作为撤销注册、退出合伙的年龄上限。

（五）关于注册会计师的业务范围。“修订草案”基本延续了注册会计师的业务范围，只是增加了注册会计师可以从事税务代理的规定。笔者认为，从注册会计师长远发展看，在《注册会计师法》修订中，应考虑增加两项业务。一是司法会计鉴定业务。根据注册会计师的知识结构、业务活动特征、使用方法与程序、处理的对象等各方面判断，注册会计师天然具有司法会计鉴定的资格，现实中各地从事司法会计鉴定服务活动的主体也都是注册会计师、会计师事务所或其举办的司法会计鉴定机构。但由于现行《注册会计师法》及行政法规没有相关规定，注册会计师在从事司法会计鉴定活动时要向省级司法行政部门申请核准取得司法鉴定资格许可证，否则将可能受到行政处罚。笔者认为，注册会计师完全可以对诉讼案件涉及的会计专门性问题进行分析、研究、鉴别，司法会计鉴定即使不属于注册会计师的法定业务，也应是注册会计师可以从事的业务活动。因此建议修订《注册会计师法》时增加注册会计师可以从事司法会计鉴定业务的规定。二是管理咨询业务。谂熟财务管理的注册会计师从事管理咨询业务具有得天独厚的优势，而且管理咨询业务正越来越成为许多会计师事务所的重要业务。为从法律上保障和促进注册会计师开展管理咨询业务（不能因“安然”事件而因噎废食，至于管理咨询业务占多大比重时须分拆是另一回事），建议在修订《注册会计师法》时明确注册会计师可以从事管理咨询业务。

（六）关于注册会计师的函证权。函证是注册会计师为印证被审验单位会计记录所载事项向第三者发函询证的一种审计程序。与现行《注册会计师法》相比，“修订草案”增加了注册会计师有函证权的规定。这实际上将注册会计师依合同授权取得的权利进一步以法律形式予以明确，对提高函证效果无疑具有积极作用。为进一步保障函证权的落实，笔者建议：第一，应明确列举函证对象，即注册会计师执行审计业务，可以向有关企业、金融机构及其他单位函证与审计事项有关的情况。第二，“修订草案”要求有关单位应当配合注册会计师函证，但对有关单位不履行该项法定义务却未明确应承担的责任。因此建议增加以下内容：向有关单位函证回函不作为相关诉讼中主张债权的证据；有关单位收到询证函后，在合理期限内未回函的，视为对函证事项的承认。

（七）关于会计师事务所的组织形式。“修订草案”在现行《注册会计师法》规定的合伙和有限责任基础上，增加了个人独资和有限责任合伙两种组织形式。借鉴国际会计公司发展潮流首次在立法中确立有限责任合伙是对中国现有企业组织形式的突破。笔者认为，在增加了有限责任合伙形式后，无必要也不应该保留有限责任会计师事务所组织形式。因为有限责任合伙与有限责任一样，均由会计师事务所以其全部财产承担责任，只不过有限责任合伙财产不足以承担的部分，将由对债务的发生负有直接责任的合伙人以个人财产承担责任，比有限责任更能保障社会公众利益，促进注册会计师遵守审计准则和职业道德。因此，修订《注册会计师法》时不能将有限责任再作为一种组织形式。此外，为充分保护社会公众利益，对审计人员力量薄弱、抗风险能力较低的个人独资会计师事务所应限定其业务范围。

（八）关于注册会计师协会对注册会计师的惩戒。现行《注册会计师法》未对惩戒作出规定。“修订草案”明确规定了注册会计师协会可以对违法违规的注册会计师予以惩戒。这对转变政府职能，加强注册会计师行业管理，与国际通行做法接轨具有重要意义。但笔者认为仍有待完善之处：第一，从“修订草案”条文分析，实施惩戒是以省以上财政部门不再对注册会计师实行行政处罚为代价的，而“修订草案”又明确规定，省以上财政部门依法享有对注册会计师的监督权和指导权。如果省以上财政部门不能实施行政处罚，对注册会计师的行政监督又从何谈起？第二，“修订草案”规定的惩戒方式，如罚款、暂停执业、撤销注册等，明显有行政处罚的性质，属法律授权的组织依法做出的具有行政处罚性质的惩戒，而不具有行业惩戒性质。第三，对注册会计师的行政处罚涉及到其他法津，如《公司法》、《证券法》均明确规定出具虚假审计、验资报告的，可由有关主管部门吊销直接责任人员的资格证书等。所以应当考虑如何协调惩戒与相关法律对注册会计师行政处罚的关系。第四，缺乏对不予注册的注册会计师的法律保护。因为“修订草案”规定，因严重违反职业道德和执业准则被撤销注册的注册会计师将终生不能从事注册会计师职业，在赋予其申诉、起诉权基础上，应该有惩戒前的救助手段，即赋予其听证的权力。注册会计师协会在作出撤销注册的惩戒前，应当通知当事人有要求举行听证的权力；当事人要求听证的，注册会计师协会应当组织听证。总之，对注册会计师只实行惩戒还是既有行政处罚又实行行业惩戒是一个重要的问题，应该慎重对待。笔者建议两种并存。如注册会计师、会计师事务所违法、违纪情节较轻，只需由注册会计师协会予以惩戒，而当注册会计师受到吊销注册会计师证书行政处罚后，注册会计师协会可以实施开除会员资格的惩戒。处罚、惩戒相结合，也许更利于对注册会计师的监管。

（九）关于对会计师事务所行政处罚中的罚款规定。现行《注册会计师法》及“修订草案”对会计师事务所行政责任中的罚款均一刀切地采取了比例幅度的方式，即在没收违法所得基础上并处违法所得1倍以上5倍以下罚款。笔者认为此种罚款规定欠妥。因为在很多违法情形下，如会计师事务所拒绝、阻碍监督检查，不如实提供有关资料和情况，泄露商业秘密等，根本不存在所谓的违法所得，所以对这类违法行为应该视性质、情节轻重来确定具体罚款金额，而不宜按违法所得多少来确定。参照目前经济立法如《会计法》、《证券法》、《公司法》等对违法行为的数额幅度式罚款办法，建议对上述违法情形规定为：予以警告，并处五千元以上十万元以下罚款（或其他合理幅度），有违法所得的，没收违法所得。

责任编辑 袁蓉丽