注册会计师审计作为一种经营业态，难免受利益指针的引导。但现实中的注册会计师为何没有因之全然丧失独立性，并演绎成孔老先生所谓“礼崩乐坏”的“现代版”呢？一个可能的答案是，有更大利益的诱惑，盖因贪图眼前利益将被剥夺获取远期利益的权利。

注册会计师在进行审计时需要运用大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

利益冲突“四原则”

美国证券交易委员会（SEC）设定了“四项基本原则”来度量注册会计师的独立性。当注册会计师审计出现下列情形时，将被认为是不独立的：与被审计单位具有共同利益或存在利益冲突；审计自己或同事的工作；履行被审计单位管理层的职责；作为被审计单位的“支持者”。

1、与被审计单位具有共同利益或存在利益冲突。

在共同利益或利益冲突的映射下，注册会计师难免被眩目的“金光”而灼伤双目。比如，安然事件的注册会计师就是由于收取了约2700万美元的非审计服务费用，被迫在执行审计业务时“闭嘴”，而遭到社会公众对其独立性的质疑。人们担心是有道理的，既然制度不排斥“鱼”与“熊掌”可以兼得，那么，在如此巨大的利益诱惑面前，要想保持超然独立，心如止水，除非“圣人”空降！

2、审计自己或同事的工作。

现代控制论有一个著名的假设：“人不能独立评价自己的工作。”假如注册会计师“审计”的是自己或自己的同事，则能否保持客观公正的立场将会受到怀疑。一旦审计过程中发现了重大错报或舞弊行为，注册会计师自然会陷入进退两难的境地：若提请管理当局调整，表明本事务所管理咨询部的服务存在缺陷，轻者会导致客户的不满，重者会使客户拒付账单或拒绝再次合作；若隐而不提必要的审计调整，则审计本身也就成了魔术师手中的“黑布”。

3、履行被审计单位的职责。

会计师事务所业务多元化格局有时会繁衍出这样的品种：向被审计单位提供“租借”职员的服务。例如，甲乙丙公司缺少一位称职的财务总监或其他财务人员，而短期内又难觅适当人选，于是该公司可能会向会计师事务所请求“租借”，某注册会计师（仍属于会计师事务所在册职员）即接受指派，履行财务总监或特别财务助理的职责。

现实情况是，上述会计师事务所又往往担任甲乙丙公司的审计师，那么，这就意味着同一会计师事务所同时行使管理当局的职责与注册会计师的职责，即会计责任与审计责任集于一身。此种代行被审计单位管理职能的情形构成了对审计独立性的损害，注册会计师如同扮演川剧中“变脸”的角色。因之，避免角色冲突成为注册会计师恪守独立性的“第一道防线”。

4、作为被审计单位的“支持者”。

所谓被审计单位的“支持者”，是指以客户利益为依归，以客户的利益最大化为前提。例如，会计师事务所为123公司提供财务顾问服务，尽管不属于代行管理当局的职责，但要求注册会计师站在所有者的角度，更加细微地扫描企业的财务结构、内部控制等关键环节，成为管理的“外脑”与控制的“手臂”；至于国外流行的为被审计单位提供法律服务，驱使注册会计师设身处地保护客户利益，进而成为客户的“代言人”，惟客户之命是从，这势必与注册会计师行业视公众利益为终极利益的主旨相悖。

注册会计师不能用自己的左手捆绑自己的右手，即使利益的“咖啡”再香浓，金钱的盛宴再宏大！如果把心灵比作门槛，前脚迈进的是诱惑，后脚可能就是灾难。不妨用上述“四项基本原则”的试纸测试利益的酸碱度吧，当心！中天勤、安达信殷鉴不远。

独立性之审视

注册会计师位居公众信赖的要职，自然被认为应该遵守与其地位相符的职业道德准则，以维护利益冲突时的独立性。然而，独立性是与利益孪生的“连体双胞胎”，即使手术分离，也常常“藕断丝连”。最近，美国证监会对“五大”之中的两家会计师事务所就独立性问题做出了公开谴责，震动了全行业。

独立性没有数理分明的确定答案，总是徘徊于是与非之间的“灰色地带”。比如，客户所赠的礼品多大价值才算不当？如果一家事务所非常依赖单一客户的业务，其独立性受到多大程度的影响？事务所员工与客户的关系到何种程度才应实施回避政策呢？

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。

2000年初，美国证券交易委员会（SEC）特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现其“严重违反”注册会计师行业应有的独立性。调查显示，该公司的2698名合伙人（占全部合伙人的86.5%）自动申报至少违反1项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。11位资深合伙人中的6位承认他们违反规定。此外，专业助理人员也有10.5%违反独立性规定。违反独立性最主要的事实是，合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，即与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的、但又非直接的财务利益关系。分为3种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务。第二种情况会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司和联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

注册会计师与客户之间往往存在以下几种与经济利益相关的情形，即：借贷、在公司的任职、物品和劳务、前任从业者、收费、佣金。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，则理性的观察者会认为其独立性将受到损害；注册会计师在接受业务前（时间不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益。注册会计师在公司中曾经担任或正在担任的职位，则其独立性会受到影响；而美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性，等等。因此，当注册会计师事务所与客户之间的经济关系达到严重危害注册会计师行业应有的独立性时，应该实施回避政策。

（四）审计服务与非审计服务

会计师事务所向客户提供非审计服务尤其是咨询服务是否会影响注册会计师的独立性呢？众说纷纭。一种说法认为提供非审计服务不但不会影响注册会计师的独立性，反而在一定程度上提升了审计工作的品质；另一种观点则正好相反，认为近些年出现的审计失败案大多与注册会计师角色不分有关。因为委托者对非审计服务需求的不断递增，必然导致非审计服务的利润高于传统审计业务，在非审计服务需求走强和利润攀升的态势下，注册会计师有两种经济选择：以压低审计服务收费以换取非审计服务的账单；担心可能失去提供非审计服务的机会，而不得不屈服于被审计单位的会计诉求。

尽管目前还没有明确的证据表明提供非审计服务必然会损害注册会计师的独立性，但是，审计职业界不能不考虑大多数社会公众的意见。既然注册会计师在审计中要做出许多敏感的职业判断，而这些判断又常常处于“灰色地带”，因此无论是基于预防为主的目的，还是基于形式独立的要求，对某些非审计服务的排它性予以确认，使注册会计师不必在饰演“青衣”的同时，再演“老旦”，以至“不搏二兔”，的确是很有必要的。

独立性规则新变动

2001年2月，SEC正式颁布了对审计师独立性要求的最终规则，其中对注册会计师独立性作了如下规定：

关于注册会计师及其家人在投资及其他财务方面的主要限制。1、相对某一客户的会计师事务所“有关人员”包括会计师事务所本身（包括其成员所）、审计工作小组成员、“管理链”上的人员、为被审计客户提供大于等于10小时以上非审计服务的职员、执行该审计的“项目合伙人”以及分所的相关合伙人。2、“直系亲属”包括：配偶、视同为配偶的人、受抚养家属。3、被审计单位的“关联机构”是指：任何可以对被审计单位产生重大影响或受到被审计单位重大影响的实体；当投资者拥有被投资企业20%或以上的表决权股份时，即被认为对该公司有重大影响；当被审计客户为某一“投资公司综合体”的成员时，则该综合体内的其它实体均为被审计单位的关联机构。4、被审计单位是指会计报表及其他信息被审计、审阅及审核的实体及其关联机构。

在下列情况下，注册会计师被认为是不独立的：在投资方面，会计师事务所的有关人员及其直系亲属在被审计单位有任何直接或重要的间接投资；会计师事务所合伙人、负责人、股东、职员及其直系亲属，以及会计师事务所有关人员关系密切的家庭成员拥有被审计客户5%以上权益或对其拥有控制权；会计师事务所的有关人员及其直系亲属为被审计单位证券的信托或遗产的授权信托人或遗产执行人等。

在其他财务方面，除某些消费信贷如抵押贷款或汽车消费信贷外，新规则对会计师事务所的有关人员及其直系亲属做了如下限制：从被审计单位及其董事、主管人员以及拥有被审计单位10%以上权益性证券的所有人处取得或发放贷款；在被审计单位持有超过保险金额的储蓄账户、支票账户或类似的账户；在被审计单位持有证券交易账账户，除非该账户余额在指定限额之内；期货或类似账户中持有被审计客户的期货；持有被审计单位发行的信用卡余额不得超过1万美元；在被审计单位购买个人保险产品，除非被审计保险客户无力偿债的可能性很小，并且在购买上述保险时尚不是会计师事务所的有关人员及其直系亲属；在与被审计单位属于同一投资综合体的实体投资；被审计单位持有或同意持有会计师事务所超过5%的权益等。

关于雇佣关系的主要限制。注册会计师不得在被审计单位担任董事、高级管理职务、首席法律顾问、首席运营官、内部审计董事、财务报告董事、财务主管、负责市场销售的副总裁；任何对等的职务；会计师事务所前合伙人或职员在被审计客户担任会计职务或财务监管职务（除非与会计师事务所无任何财务关系）；会计师事务所聘用的被审计单位的前雇员不得参与或影响对被审计单位的审计。

对非审计服务的主要限制。1、财务信息系统服务。只有当由管理层承担责任，有关服务费用已在定期报告中披露，并且审计委员会认为与审计服务不相冲突时，提供上述服务才会被认为不影响独立性。2、内部审计服务。注册会计师同时提供内部审计服务则可能会导致其依赖自身协助建立或维护的内控系统，提供该服务意味着注册会计师与被审计单位有共同利益。只有当内部审计不超过全部内部审计时间的40%，或者企业资产少于200万美元，或者对不涉及内部控制和会计报表的经营系统提供内部审计服务时，审计独立性才视作未受影响。3、向保险公司提供法定保险准备金及相关账户的精算服务。4、管理职能。注册会计师不能临时或永久性担任被审计客户的董事、管理人员，不得代被审计单位履行决策、监控的职能。5、经纪人服务、投资咨询及投资银行服务。注册会计师不得担任审计客户的经纪人、保荐人或承销商，不得代表被审计客户做出投资决策或拥有支配被审计单位投资的权利。6、记账及工资发放服务。除非在紧急情况或非常情况下，或者为某些受SEC监管的被审计单位的海外子公司或分部提供簿记服务。7、法律服务。SEC禁止会计师事务所提供需要经美国法庭执业认可的法律服务。8、评估和估价服务。除非评估结果对会计报表没有重要影响。9、人力资源服务。注册会计师不得为被审计单位的特定职位选定或推荐候选人、进行人员心理测试或其他评价项目、提供有关聘用方面的洽谈服务等。

面对独立性受到的现实与潜在的威胁，注册会计师必须发自内心地抑制有损独立性的行为的影响，将恪守独立性看作是自身赖以生存和发展的必备职业素养（核心价值），而不再简单视为对外部限制的一种机械反应（行为约束）。

保卫独立性

考察安然事件和银广夏事件，与其说是审计失败，不如说是独立性的失败。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。针对会计市场独立性缺失的现实，笔者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同。）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有该客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师为事务所的合伙人或股东，应禁止其与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间的借贷关系，禁止请（或为）客户担保；如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与其能力相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、会计师事务所应详细披露收取服务费用的明细项目，特别是为同一客户同时提供审计与非审计服务的信息。

6、注册会计师不应接受客户的物品和服务，不容忽视的是，对客户过分殷勤姿态的容忍同样有损独立性。

7、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

8、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金，但从事非鉴证业务（不需要独立性的服务），不应属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。

9、注册会计师在为客户提供审计服务时，不能同时为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他影响独立性的服务。如果管理咨询收入超过会计师事务所业务收入的50%以上，应考虑审计与咨询机构分立。

10、会计师事务所应定期向协会提交独立性的承诺，以表明事务所建立了一套规范注册会计师行为的政策与程序；会计师事务所的每一名注册会计师都应与所在事务所签署独立性声明，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求。

假如利益的“大饼”被分成若干块，注册会计师不应成为那个最先拿饼的人。保卫独立性，既是审计职业界在利益冲突的阵前锻造独立性的“盔甲”，更是每位注册会计师得以继续签发审计意见的惟一理由！

责任编辑 刘黎静