所得税是以企业生产经营所得和其他所得为课税对象的一个税种，其计税依据是企业全年的所得额。由于会计和税收分别遵循不同的原则、规范不同的对象，从而导致按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间存在差异。在实际工作中，对所得税的账务处理存在以下误区：

1、应付税款法与纳税影响会计法认识上的误区

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异所影响的纳税金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的一种会计处理方法。这一方法的特征是，当期计入损益的所得税费用等于当期应交所得税。纳税影响会计法是将本期会计所得与应税所得之间时间性差异影响的纳税金额递延和分配到以后各期的一种会计处理方法。前者适用于永久性差异，后者适用于时间性差异。这里说的适用不是指排斥，即应付税款法并不排斥时间性差异，纳税影响会计法也不排斥永久性差异。当企业选用应付税款法时，如果发生了时间性差异则不确认该差异对未来所得税的影响金额，仍按照本期应税所得计算的应交所得税作为本期所得税费用；当企业选用纳税影响会计法时，如果发生了永久性差异，对该差异的处理方法与应付税款法是一致的，即永久性差异确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用。现举例说明如下：

例1某企业核定的全年计税工资总额为150000元，1998年实际发放工资180000元。该企业采用直线法提取固定资产折旧，本年折旧额为70000元，税法规定采用年数总和法，本年折旧额82000元。企业1998年税前会计利润为200000元，所得税率33%。该企业选用应付税款法进行所得税账务处理。

应税所得=税前会计利润+永久性差异-时间性差异=200000+30000-12000=218000（元）；本期应交所得税=218000×33%=71940（元）。其会计分录为：借：所得税71940元；贷：应交税金——应交所得税71940元。

可见，在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。时间性差异的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用。如上例，时间性差异12000元产生的所得税影响金额3960元，作为减少本期所得税费用的因素。

例2 仍以例1为例，如该企业采用纳税影响会计法进行所得税账务处理。

应税所得=税前会计利润+永久性差异-时间性差异=200000+30000-12000=218000（元）；本期应交所得税=218000×33%=71940（元）；时间性差异的所得税影响金额=12000×33%=3960（元）；本期所得税费用=71940+3960=75900（元）。其会计分录为：借：所得税75900元；贷：应交税金——应交所得税71940元，递延税款3960元。

由此，在纳税影响会计法下，本期发生的永久性差异已从税前会计利润中扣除，但不能在应税所得中扣除时，本期发生的永久性差异则构成本期所得税费用。如本例，本期发生的超计税工资30000元已从税前会计利润中扣除，但在计算应税所得时不允许扣除，这30000元应交的所得税9900元，确认为本期所得税费用。

值得一提的是，虽然采用应付税款法和纳税影响会计法对永久性差异的处理方法是一致的，但是两者的核算基础不同，应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。应付税款法下的所得税费用较充分地考虑了税收的强制性，纳税影响会计法下的所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，应随同有关收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。

2、应付税款法与纳税影响会计法方法选择上的误区

通常情况下，应付税款法适用于永久性差异，纳税影响会计法适用于所有的时间性差异。但我国财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》指出，当企业税前会计利润小于应税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的应税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理。例如，某项固定资产原价24000元，会计上采用直线法1年折旧，税法采用直线法2年折旧，所得税率为33%（注：折旧时不考虑净残值）。则：第一年税前会计利润小于应税所得，会产生可抵减时间性差异12000元（24000-23000÷2），形成递延税款借方金额3960元（12000×33%）。这12000元可抵减时间性差异能否在以后的应税所得前扣除，取决于在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。如本例，假如该企业在第二年税前会计利润为20000元，无其他纳税调整事项，则第二年的应税所得为8000元（20000-12000），可足以抵减转回的时间性差异，这个可抵减时间性差异才能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产，反映在资产负债表上；假如该企业第二年税前会计利润为5000元，无其他纳税调整事项，则转回的可抵减时间性差异无足够的应税所得予以抵扣，这个可抵减时间性差异则不能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产，该种时间性差异只能采用应付税款法进行账务处理。

3、“递延法”与“债务法”会计核算上的误区

①递延法和债务法会计核算上的共同点

企业运用纳税影响会计法时，有两种方法可供选择，即递延法和债务法。递延法与债务法均是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额保留在递延税款账户中，直到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。递延法的特征在于：当税率变更或开征新税时，不需要调整递延税款账户的余额，本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，仍按照原发生时的税率计算转销。债务法的特征在于：当税率变更或开征新税时，递延税款的账面余额要进行相应调整，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用现行税率计算。递延法和债务法虽然有所区分，但这种不同是建立在所得税率变动的基础上的，即在所得税率变动的情况下，两种处理方法的结果不相同，在所得税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法，其核算结果是相同的。

例3某企业1992年12月26日购入一台电子设备，原价50000元，预计净残值200元。按税法规定采用年数总和法提取折旧，折旧年限3年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限5年。假如该企业每年实现会计利润为40000元（无其他纳税调整事项），所得税率为33%。1993年至1997年会计折旧与税收折旧如下表：

税率不变时递延法、债务法计算的所得税费用及递延所得税金额

根据表中计算可见，递延法和债务法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计处理是相同的。

②递延法和债务法对本期所得税费用的认识差异

人们大多认为，根据会计所得计算的应纳所得税作为本期所得税费用；根据应税所得计算的应纳所得税作为本期应交所得税；由于时间性差异所影响交纳的所得税额作为递延税款的借项或贷项。笔者认为，只有在所得税率不变的情况下，根据会计所得计算的应纳所得税才能作为本期所得税费用，否则确认的所得税费用有所差异。从例3可看出，在税率不变的前提下，1993年至1997年所得税费用都为13200元（40000×33%）。假设从1995年开始，所得税率降为30%，则在递延法下1995年得所税费用=41660×30%-547.80=11950.20（元）；1996年所得税费用=49960×30%-3286.80=11701.20（元）；1997年所得税费用与1996年相等。在债务法下1995年所得税费用=41660×30%-（1660×30%+21580×3%）=11352.60（元）；1996与1997年所得税费用均为12000元（49960×30%-9960×30%）。可见，采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：（1）本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：（1）本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延负债或递延所得税资产；（3）由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。

责任编辑 许太谊