我国已发布了《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、具体会计准则、《金融企业会计制度》及有关补充规定、问题解答等会计规范（以下简称为“新会计规范”），初步形成了适应我国社会主义市场经济体制的会计规范体系。但有些会计规范前后不一，影响了会计规范的权威性。对此，笔者提出几点思考，旨在抛砖引玉。

一、关于计提固定资产减值准备

《企业会计制度》、《企业会计准则——固定资产》和财会[2001]43号文均要求计提固定资产减值准备，但前两者与后者规定的计提条件相互矛盾，使人疑惑。《企业会计制度》（以下简称“新制度”）第42条规定“企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备”。《企业会计准则——固定资产》（以下简称“固定资产准则”）第26条规定，“固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值”。财政部2001年7月5日财会[2001]43号文《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（以下简称“解答”）第十问“固定资产计提减值准备后，应当如何计提固定资产折旧”中指出：“按照《企业会计制度》规定，如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的，应当计提减值准备”。

“新制度”和“固定资产准则”计提固定资产减值准备的条件相同，均为可收回金额低于账面价值，“解答”计提固定资产减值准备的条件为账面价值低于可收回金额，与前两者恰好相反。我们认为，“新制度”与“固定资产准则”的规定即“固定资产的账面价值高于其可收回金额时计提固定资产减值准备”是合理的。《国际会计准则第36号——资产减值》第7条也规定，“如果资产的账面金额超过其可收回金额，则资产已经减值”。“解答”违背了“新制度”，是错误的，应适时修正。

二、关于存货期末余额为可变现净值

“新制度”第20条规定，“企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量”。《企业会计制度——会计科目和会计报表》“资产负债表编制说明”中规定，“存货项目，反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值”。成本与可变现净值孰低计量的结果难道就是可变现净值吗？“新制度”存货项目期末余额是否是反映存货的可变现净值，值得商榷。

可变现净值，根据我国《企业会计准则——存货》的定义，指“在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估价的销售费用以及相关税金后的金额”。《国际会计准则第2号——存货》中也指出，可变现净值是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。美国财务会计准则委员会（FASB）《论财务会计概念》第五辑《企业财务报表项目的确认和计量》中也指出：“存货是在正规的业务中，一宗资产可望换得的、未经贴现的现金或现金等同物，扣除转换时倘若发生的直接成本。”“新制度”规定，存货项目期末根据“物资采购、原材料、低值易耗品、自制半成品、库存商品、包装物、分期收款发出商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、生产成本”等科目期末余额合计，减去“代销商品款、存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。假设企业有关存货资料如下表所示：（单位：万元）

根据上表资料，企业存货的可变现净值=337.5-18=319.5万元；按成本与可变现净值孰低计量=150+135=285万元；按我国《企业会计制度》规定，“存货”项目应填列=300-7-15=278万元。可见，成本与可变现净值孰低计量的结果并不是可变现净值，我国《企业会计制度》资产负债表中“存货”项目填列的并不是可变现净值，也不是采用成本与可变现净值计量的结果，与《企业会计准则——存货》存有矛盾。我们认为。《企业会计准则——存货》的规定是恰当的，《企业会计制度》应修订与准则一致。

三、关于可供分配利润

《企业会计制度》第110条与《金融企业会计制度》第108条对可供分配利润的内容的规定是一致的，均为企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按以下顺序分配：（一）提取法定盈余公积；（二）提取法定公益金。但年初未分配利润是否属于可供分配的利润，值得商榷。

第一，从计算程序看，年初未分配利润上一年度已经提取了法定盈余公积和法定公益金，再纳入本年计提范围，则年初未分配利润实际上提取了两次法定盈余公积和法定公益金，而本年实现的净利润属首次提取。

第二，与《公司法》的规定相矛盾。《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定公积金，并提取利润的5%至10%列入公司法定公益金”；“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”明确规定提取法定公积金和法定公益金的基数是当年利润。《公司法》的权威高于《企业会计制度》，因此，提取法定盈余公积和提取法定公益金按《公司法》的规定，应是当年实现的税后利润（净利润）。

第三，混淆了产权关系。《公司法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等均规定，未分配利润产权属于所有者（股东、投资者》。《公司法》第180条规定：“公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福利。”即全体职工享有法定公益金权益。我们认为，可供分配利润对企业职工而言仅仅是企业当年实现的净利润，不包括年初未分配利润。对所有者而言，可供分配利润是剩余权益。

四、关于具体会计准则界限

每个具体会计准则应有其明确的的规范界限，每项经济业务、事项的会计处理应唯一对应某项具体会计准则，如果对应多项具体会计准则，其处理结果应相同，否则，将导致会计信息不可比。如《债务重组》与《非货币性交易》准则就已出现此类问题。假设甲公司欠乙公司债务100万元，甲公司发生财务困难，债务重组日，乙公司豁免甲公事债务15万元，条件是乙公司以库存商品账面价值80万元（公允价值为75万元）置换甲公司持有的A公司股票40万股，每股面值1元，每股市值2元，账面价值为40万元，公允价值为80万元。甲、乙公司资产置换行为符合债务重组定义，甲、乙公司应根据《债务重组准则》进行账务处理。进一步分析，发现甲、乙公司进行资产置换行为也符合非货币性交易的定义，即使以豁免15万元作为补价，补价占换入库存商品公允价值的比例为20%（15/75），也符合《非货币性交易准则》定义，甲、乙公司账务处理也可根据《非货币性交易准则》进行。对于此类经济业务，有关方面应尽快明确其界限，以便进一步规范会计实务，提高会计信息的可比性和相关性。

责任编辑 许太谊