一、带息票据的核算问题

（一）关于到期不能收回的带息应收票据的核算问题。

《企业会计制度》第十八条规定，“到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。”对带息应收票据，在《企业会计制度——主要会计事项分录举例》中说明，“到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。”

虽然《企业会计制度》对到期不能收回的带息应收票据的核算已有明文规定，但在实际工作中或在已出版的一些企业会计制度讲解或讲座中，对这一问题却有不同理解和做法。有的认为应按应收票据面值加上已计提的利息转入“应收账款”科目；有的按应收票据面值加上到期的利息转入“应收账款”科目。举例说明如下：

例1甲企业（一般纳税人）于2001年10月1日销售一批商品给乙企业，发票上注明的销售收入10000元，增值税额1700元，收到购货方交来的商业承兑汇票一张，面额11700元，期限5个月，票面利率10%，假定票据年末计息，到期无法收回票款。

（1）销售收入实现时

借：应收票据 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金——应交增值税（销项税额） 1700

（2）假定票据年末计息：

票据利息=11700×10%×3/12=292.5（元）

借：应收票据 292.5

贷：财务费用 292.55

（3）到期不能收回应收票据款。目前出现的做法主要有：

做法一：按应收票据余额11992.2（11700+292.5）元转入“应收账款”科目。

借：应收账款 11992.5

货：应收票据 11992.5

并对未计提的利息收入11700×10%×2/12=195元在备查簿中登记。

做法二：按应收票据余额11992.5元+未计提的利息收入195元（11700×11%×2/12）转入“应收账款”科目。

借：应收账款 12187.5

贷：应收票据 11992.5

财务费用 195

笔者认为，做法（二）与原《股份有限公司会计制度》的做法基本一致，似乎并无错误，但与《企业会计制度》的规定不符。第一，《企业会计制度》要求按应收票据的账面余额转入“应收账款”，而做法（二）转入12187.5元已不仅仅是其账面余额，而包括了未计提但已到期的利息在内。第二，如果按做法（二）处理，那么很难解释《企业会计制度》第五十三条的内容，“企业持有未到期应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，将其账面余额转入应收款项，并计提相应的坏账准备。”即第五十三条只是规定按其余额转入应收款项，并未规定如果出现这种情况，还要在到期时并将未计提的利息再转入应收款项。第三，到期不能收回的带息应收票据，按其账面余额转入“应收账款”，尚未计提的利息不再计提，即做法（一）体现了会计中的谨慎性原则，是《企业会计制度》区别于以往行业制度的不同之处。

（二）关于到期不能支付的带息应付票据的核算问题。

《企业会计制度》规定：应付票据，如企业无力支付票据，按应付票据的账面余额，借记“应付票据”科目，贷记“应付账款”科目。到期不能支付的带息应付票据，转入“应付账款”科目核算后，期末时不再计提利息。

笔者认为，《企业会计制度》对到期不能支付的带息应付票据的处理规定是违背谨慎原则的，因为按照《企业会计制度》的规定，例1中乙企业对“应付账款”账户的入账价值是11992.5元，即：

借：应付票据 11992.5

贷：应付账款 11992.5

按照谨慎原则的要求，企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用。因此，笔者认为，对到期不能支付的带息票据的处理，《企业会计制度》是否应考虑改为：按应付票据的账面余额，借记“应付票据”科目，按应提未提利息借记“财务费用”科目，按应付票据的本息贷记“应付账款”科目。例1的会计处理为：

借：应付票据 11992.5

财务费用 195

贷：应付账款 12187.5

二、已霉烂变质存货的核算问题

《企业会计制度》第五十四条中规定：“当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：（一）已霉烂变质的存货：……”。按《企业会计制度》说明，当企业发生上述情况时，应按存货的账面价值，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”科目，按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按存货的账面余额，贷记“库存商品”等科目。

笔者认为，《企业会计制度》对霉烂变质存货的核算与存货毁损的核算在实务中有时很难区分，也就是说，当存货毁损如果是由于霉烂变质原因所致，那么，究竟采用《企业会计制度》第五十四条的规定还是按照存货毁损通过“待处理财产损溢”科目核算，两种不同的核算方法不仅会影响到企业的净利润，还会影响到企业税金的交纳数额，因为存货霉烂变质，其进项税额是不能抵扣的。举例说明如下：

例2企业（一般纳税人）财产清查中发现一批原材料已霉烂变质，不再具有使用价值和转让价值，该批原材料的实际成本为2000元，增值税率17%。

（一）如果按照《企业会计制度》第五十四条规定的做法：

借：管理费用 2000

贷：原材料 2000

（二）如果按照原材料毁损的做法

借：待处理财产损溢 2340

贷：原材料 2000

应交税金—应交增值税（进项税额转出）340

假定材料毁损为管理不善所致，经批准后计入管理费用[为了与（一）比较，不考虑残料价值及应收责任人赔款]

借：管理费用 2340

贷：待处理财产损溢 2340

从以上两种做法可以看出：第一种做法对利润总额的影响（减少）为2000元，第二种做法对利润总额的影响（减少）为2340元。笔者认为，这既然是同一问题，因而有必要进行统一规范，或者按第一做法时，当存货发生霉烂变质，其进项税额也应明确规定转入“管理费用”科目。即：

借：管理费用 2340

贷：原材料 2000

应交税金—应交增值税（进项税额转出）340

三、无形资产的核算问题

（一）关于土地使用权的核算问题

《企业会计制度》第四十七条规定：“……企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”笔者认为，实际工作中可能很难处理。比如某一企业为新建企业，为此购入土地一块，共支付成本2100万元，土地使用权年限70年。假定该企业规划在该土地上建造建筑物7幢，如果7幢建筑物准备建造的时间不一致，那么，土地使用权成本2100万元是在第一幢建筑物建造时全部转入，还是分别不同建筑物分次转入？如果是一次转入，显然不符合实际情况，如果是分别建筑物转入，那么无形资产价值又根据什么依据分摊到不同的建筑物上，《企业会计制度》应对这一问题作出明确。

（二）关于无形资产计提减值准备后，无形资产摊销额的确定问题

2001年7月5日财政部印发了关于《实施（企业会计制度）及其相关准则问题解答》（以下简称《解答》）中对固定资产计提减值准备后，如何计提固定资产折旧作了明文规定：即“已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备），以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额”。

笔者认为，《解答》的规定，其出发点是为了正确确定各期应计入成本费用的数额，从而正确计算各期的利润，这无疑是提高会计信息真实性、可靠性的一个补充规定。无形资产计提减值准备后，其摊销额的确定也应参照《解答》的规定才符合实际情况。举例说明如下：

例3 1999年1月5日，甲企业购入一项无形资产，实际支付的价款为60万元，确定的摊销年限为8年。2000年12月31日，无形资产摊销后估计可收回金额为42万元，2001年12月31日，无形资产摊销后估计到收回金额为37万元。则：

1999年摊销额：60÷8=7.5（万）

2000年摊销额同1999年

2000年计提减值准备：60-7.5×2-42=3（万）

2001年的摊销额：42÷6=7（万）

2001年减值损失转回：37-（60-7.5×2-7-3）=2（万）

2002年的摊销额：37÷5=7.4（万）

责任编辑 许太谊