银广夏事件使中国注册会计师职业界形象蒙受损失，安然事件使国际会计师职业界的声誉受到质疑。重塑注册会计师形象已是当务之急，对此我们有很多事情要做。本文只探讨会计师事务所的组织形式：从有限责任制向合伙制的过渡。

一、合伙制事务所的生命力何在

环视世界各国，会计师事务所有不同的组织形式，但真正能发展壮大，形成规模并产生巨大影响的，都是合伙制形式的事务所。曾经造就了世界上无数硕大无朋的跨国公司的股份制形式，并未在会计师职业界扎根，并不是偶然的，一个企业的组织形式在很大程度上受到其生产要素的影响。对于大多数公司来说，资本是其生存和发展的一个主要因素，自然地资本成为维系公司生存和发展的纽带。股份制企业就是典型的资合公司。任何一个投资者，都可以在证券市场上购买某一家公司的股票，成为它的股东，原来的股东甚至不知道他是谁。可见，股份公司认的是资金而不是人。会计师事务所不同，对事务所有决定性影响的要素是人，资金是次要的。若干为了共同目标而凑到一起的人是事务所发展的基础。所以会计师事务所是人合公司。人合公司的特征决定了它适宜以合伙制的形式发展。

作为一种人合公司，会计师事务所的生命力在于它的向心力和凝聚力。这方面，合伙制形式有着有限责任公司所不具备的优点。具体表现为会计师事务所运作的三个原则：

1、事务所在组建时，有一个志同道合的创业原则：道不同，不相为谋。这里的道所指的既有如经营理念（如盈利追求和质量品牌的权衡）、志向大小（是干一番大事业还是小富即安，是追求眼前，还是放眼长远）等事业上的追求，也有相处之道如容忍互补，性情相投等感情上的协调。合伙制事务所发展的一般规律是有几个人发起，他们相互考察，寻找长期合作的基础。所谓同声相应，同气相求，志趣接近，性情相投者最终走到了一起；志趣不同，性情相悖者终会因话不投机而分道扬镳，决无苟且凑合的可能。合伙制事务所的这种道不同、不相为谋的创业原则为事务所的发展奠定了一个思想基础。

2、事务所在发展中，有一个筛选合伙人的认同原则：合则留，不合则去。合伙章程或者协议中通常都规定，在事务所的发展过程中，吸收新的合伙人都要经原合伙人的同意。这样每吸收一个合伙人，都是一个求同排异的过程。原合伙人有权考察新合伙人，选择那些能有所贡献，且志同道合者入伙。新合伙人也要认同原合伙事务所的理念，认同后才会入伙。同样的道理，原合伙人中有与事务所发展理念格格不入者，也会主动求去，或是被要求离去。这个合则留，不合则去的认同原则在整个事务所的发展过程中起着一种纯化队伍，凝聚人心的作用。事务所发展到一定的规模，办所的理念、作风、办事程序等等便形成了一种企业文化。这种认同过程就超越了个人的视野，变成了对企业文化的认同。这就是我们所看到的容纳上千合伙人的国际化事务所的发展模式。

3、合伙人在经济利益面前，有一个风险共担原则：一荣共荣，一损俱损。由于合伙制事务所的合伙人承担的是无限责任，一旦由于执业质量发生问题需要承担经济赔偿责任，不仅当事者要为之付出代价，其他合伙人也要负连带责任，且这种赔偿不是以出资额为限，还可能追索到个人财产，直至倾家荡产。这种残酷的赔偿机制迫使每一个合伙人谨慎执业，恪尽职守。不仅如此，每一个合伙人的行为还要受到其它合伙人的监督。合伙制会计事务所的风险意识和内部质量控制要求是这种赔偿制度本身产生出来的。这比起监管机构从外部施加的压力要强有力得多，主动得多。

回顾我国会计师职业的发展，不难发现它走的是一条曲折的路程。20世纪80年代初我国恢复注册会计师制度，早期的事务所都是由政府行政管理部门和行业管理部门所发起（也有少量会计师事务所是由高等学校发起的）。这些事务所从产权关系上看是政府所拥有，产生的收益也归这些政府部门所有，事务所的员工根据需要被安排到会计师事务所工作，一开始就不具备志同道合和性情相投的基础，这是我国会计职业界所特有的问题。由于早期成立的事务所缺乏独立性，加上会计从业人员的素质良莠不齐，严重影响职业质量，引发了20世纪90年代末的清理整顿和第一次体制改革。

我国第一次事务所体制改革要解决的中心问题是政府部门和发起单位的脱钩，目的是以最小的代价（最小的波动）将依附于政府部门的事务所改变成为独立的事务所。作为阶段性的目标，这样做是必要的。当时还无暇顾及脱钩以后事务所的运作机制问题。大部分事务所采取了有限责任公司的形式，让一部分骨干成为事务所的发起人，并按照有限责任公司的模式让众多的从业人员成为了事务所的出资人。这样做的优点是明显的，它避免了事务所的分裂，以整体建制的方式造就了一批比较独立的事务所。与此同时，它埋下了妨碍事务所日后发展的根子：

（1）它没有解决建所时所缺少的志同道合者经营事务所的创业基础。由于改制中事务所的发起人是由原挂靠单位指定或是由员工推选的，仍然缺乏同声相求的结合过程，事业上志趣不同，感情上暂且苟合的情况不在少数。而且，众多的出资人和发起人在事务所经营管理中的地位不明确，难以形成有效的决策机制。

（2）有限责任形式的事务所难以建立合则留，不合则去的认同原则。由于发起人和出资人带有刚性的权益结构，事务所中成长起来的新一代骨干难以进入权益所有者的行列，事务所也难以将不合格的出资人排除在外，妨碍了事务所的发展。事务所的另一种发展方式是通过合并形式来进行的，有限责任事务所对出资人人数的限制为事务所的合并设置了障碍。每一次事务所的合并都要为众多的出资人做一次新的安排，还要取消一批出资人的地位，这样做的合法性也值得怀疑。

（3）有限责任事务所在利益分配机制上的问题。会计师事务所的特殊性决定了它的分配形式必须兼顾合伙人的地位和智力投入两个方面。首先，合伙人的地位必须在经济利益的分配中得到体现。用时下的用语说，就是产权关系必须是明确的，这是事务所改制中的难点。在整体改制的事务所中，过去大家同是国家企事业单位的员工和主人翁，现在要分成谁是业主，谁是雇员。这无论在经济利益上还是感情上都是难以让人接受的。因而在有限责任事务所中，大多数采取了模糊的做法，发起人不敢说自己是业主，员工不承认自己是雇员。尤其是众多的出资人，这支庞大队伍的权益关系不明确，他们的地位会非常尴尬。在实际生活中，这些事务所在分配中各行其是，并无一定的依据，其合法性亦值得怀疑。另一方面，在会计师事务所这样的人合公司中，应当解决员工的智力贡献的承认问题。会计师事务所的分配应该是按权益分配和按贡献分配的结合。有限责任公司实际上是按资合公司进行分配的，它难以解决这个问题。至于合伙制会计师事务所中智力投资的回报，可以采用不同的形式：一是通过较高薪水的形式得到确认；二是通过向合伙人过渡的形式得到体现。合伙制事务所创造了一种由员工向业主过渡的桥梁，从薪酬形式到权益形式的过渡，是合伙制事务所利益分配的普遍形式。上述两个方面，前者解决按权益分配的问题，后者解决按贡献分配的问题。有限责任事务所很难解决这个问题。

二、向合伙制转变需要一个外来推动力

在由有限责任公司向合伙制过渡的问题上，事务所内既有正面的推动力，也有反面的阻力，在目前可以说是势均力敌。

从动力方面看，由于合伙制企业不是法人单位，不需要缴纳企业所得税，这在经济上对事务所是有利的。但这还不是主要的。有限责任公司形式运作上的困难，才是有志于注册会计师事业者求变的主要动力：扩大规模（例如收购兼并）受到出资人人数的限制，维持规模又可能压制新生力量的成长，人才难留；决策机制难以有效运作；分配机制畸形，没有法律依据；发起人认为承担了过多的责任，而其他出资人认为没有得到应有的报酬等。一些事务所的核心层早就酝酿着改变，走向合伙制是几个可以考虑的选择之一。

从阻力方面看，在合伙制事务所中合伙人要承担无限责任，风险太大（其实，最大的风险不是来自事务所的组织形式，而是来自质量问题，在现有法律框架下，有限责任事务所的风险不谓不大）；向合伙制过渡，要处理许多复杂的问题，稍有不慎，事务所有解体的风险，其结果不仅造成既得利益的丧失，还要承担将几年经营毁于一旦的罪名；更使人担心的是主事者触犯众怒，反被驱逐，这在以前已有先例。

在动力和阻力相持不下的时候，若有一个外力推动，轮子就会转动。关键是要使它在轨道上转动，而不能失控。在度的把握上，可以有两种不同的战略：改良方式和革新方式。

改良的方式，是一种成建制的整体转换方式。即外壳不变体制变，人员不变身份变。这样做的优点是可以将体制转换引发的震动减小，符合稳定的要求；缺点是改革不彻底，原有体制的弊病可能带进合伙制事务所，使以后解决问题更为困难。

另一种思路是采取革新的方式，即吸收前一次改制不彻底带来后遗症的经验教训，解散原来的事务所，由发起人按照合伙制的原则重起炉灶。这样做的优点是可以摆脱旧体制的羁绊，在全新的基础上发展事务所；缺点是处理不当可能引起大的震荡，甚至导致事务所的解体。作为政策的选择，既要稳定又要体制到位。两者不可得兼时往往是求稳定而舍体制到位。作者认为这不可取。因为体制不到位不能解决会计职业界的问题。半生不熟的改不如不改，要改就必须用革新的方式。关键是要巧妙运作，减少震动的负面影响，避免失控。

三、改制操作的策略选择

笔者认为，推行合伙制是会计师事务所发展的较好选择。但是目前全面推行合伙制的条件还不成熟。从外部条件看，一是法律规定尚不明确；二是现行的资质管理方式等要作出相应的改变，使之有利于事务所的改制；三是这样的改制必定会引发许多纷争，必须为之建立仲裁机制；四是会计事务所的责任保险制度有待建立；等等。但从会计师职业界的现状看，又不容我们从容不迫，我们只能从会计事务所本身的条件出发，寻求可行的发展道路。事务所条件各不相同，有些事务所力量相对集中，核心力量可以左右局势，改成合伙制的震动较小。这些事务所已有了革新的内在动力，原发起人应审时度势，寻机而动。有些事务所力量较分散，形不成核心，一有变动可能产生分裂，这些事务所则应审慎而行。所以事务所的条件是解决问题的切入口。但即使是前者，也要有外来的推动力。所以可选择有内在动力的事务所进行试点，以试点方式增强外在推动力，内外结合，促成合伙制在一部分事务所先建立起来，然后视条件成熟逐步推开。为了给事务所的改制以压力，不妨设定一个改制的时间表，这样不同的事务所可以根据自身的条件，选择在适当的时间进行改制。另外，为了减少改制的阻力，不妨在改制中试行有限责任合伙制，给事务所以更大的选择余地。

责任编辑 王教育