一、《企业会计制度》中关于资产减值准备规定的若干突破

（一）扩大了计提资产减值准备的范围

1、将固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款纳入计提资产减值准备的范围

财政部于1999年10月发布的《补充规定》要求各类股份有限公司（包括境外上市公司、H股公司、B股公司及上市和非上市的股份有限公司）均应计提相关资产的损失准备，即通常说的“四项准备”，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备。而财政部于2000年底新发布的《企业会计制度》，扩大了计提资产减值准备的范围，要求对所有不符合资产定义的不实资产计提减值准备。即不仅要求对短期投资、应收款项、存货和长期投资计提减值准备，而且将固定资产、无形资产和在建工程也纳入计提资产减值准备的范围，并具体列示了这三类资产计提资产减值准备的参考性条件。此外，《企业会计制度》新增了委托贷款这项业务内容，规定应视同短期投资进行核算，并应按资产减值的要求，计提相应的减值准备。

因此，《企业会计制度》实质上要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产项目计提资产减值准备。这有利于进一步挤去企业资产的“水分”，能为会计信息使用者提供更加真实、可靠的会计信息。在《企业会计制度》出台以前，由于固定资产、无形资产不在计提减值准备之列，企业往往以与生产经营无关的固定资产或无形资产置换应收账款，以逃避计提坏账准备，借此操纵利润。《企业会计制度》的规定无疑会对上述行为产生一定的制约作用。

2、规定预付账款、应收票据和在特定情况下转入应收款项并计提坏账准备

根据《企业会计制度》，应计提坏账准备的应收款项包括应收账款和其他应收款。这与《补充规定》相同。一般情况下，不对预付账款、应收票据计提减值准备。但值得注意的是，《企业会计制度》在第五十三条特别规定：“企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。”这是一条重要规定。在这之前，某些深谙会计之道的上市公司常从其他应收项目入手进行利润操纵，其中较为典型的就是对时间较长的巨额预付账款不提坏账准备。

（二）对滥用谨慎性原则进行利润操纵的行为予以规范

1、不得计提秘密准备

计提资产减值准备的理论依据之一是稳健性原则，但稳健原则本身具有较强的倾向性，在应用中需把握其尺度。极端的稳健会导致“秘密准备”和“隐匿资产”，从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确揭示，损害报表使用者的利益。因此，《企业会计制度》第一章“总则”中的第十一条（十二）规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备”。这是总则中对滥用谨慎性原则的规范。

2、滥用会计估计应作为重大会计差错予以更正

对滥用谨慎性原则的具体规范，体现在《企业会计制度》第二章第六十二条：“如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期的利润处理。”这就使得企业通过“准备”的大额冲回来调增当年利润的企图落空，从而有效地防止企业利用资产减值准备粉饰会计报表。在《企业会计制度》出台之前，为了追求经理人利益，“四项准备”经常成为企业特别是上市公司美化资产和调节利润的工具。如在某一年度对应收账款超常提取巨额准备，使当年利润急剧下降，次年度却以债务重组等方式“成功收回”而大量冲回坏账准备，因此次年利润突升。可见，《企业会计制度》明显地缩小了企业利用资产减值准备人为操纵利润的空间，有利于提高会计信息质量，更好地满足投资者、债权人的需要。

（三）资产减值准备的信息披露更加充分

《企业会计制度》不仅细致地规定了资产减值准备的确认、计量和记录，而且对资产减值准备的报告和披露亦进行了规定。

1、在资产负债表上不单独设立项目反映资产减值准备

《企业会计制度》规定，在资产负债表上不单独设立项目反映资产减值准备，而是在有关资产项目列示其抵减减值准备后的净额。这一规定简化了资产负债表，并直接反映资产的可收回价值，便于会计报表使用者阅读和使用。

2、首次在报表附表中增加了“资产减值准备明细表”

《企业会计制度》要求企业于年末编制附表——《资产减值准备明细表》，分项目反映各项资产减值准备的年初余额、本年增加数、本年转回数和年末余额。应根据“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”“在建工程减值准备”和“委托贷款”等账簿记录分析填列。这是关于资产减值准备在报告和披露方面的重要改进，无疑增加了财务报告的信息含量和相关性。会计信息使用者通过阅读资产减值准备明细表，并结合资产负债表和会计报表附注中关于资产减值准备的信息，能够较为充分地了解企业资产减值准备的计提和冲回及企业资产的质量，从而有利于其进行决策。

二、《企业会计制度》中资产减值准备有关规定尚存的问题

（一）资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断

《企业会计制度》中关于资产减值准备的很多规定，在执行时需要根据经验和所掌握的会计专业知识进行判断。如根据《企业会计制度》，企业确认资产减值准备时，需取得以下数据资料：短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额、无形资产可收回金额、在建工程可收回金额、委托贷款可收回金额等。其中，“市价”、“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计实务工作者的主观判断。在市场经济条件下，市场价格变化不定，要较为准确地确定“市价”具有相当的困难。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。至于“可收回金额”，是指销售净价与预计未来现金流量现值中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，则更加具有不确定性。因此，对于我国会计实务工作者而言，资产减值准备的确认和计量在可操作性上似乎还不够。广大会计实务工作者除了应把握《企业会计制度》的精神实质外，还需要不断提高专业知识水平和业务能力，提高职业判断能力和职业道德。同时，也给从事审计业务的注册会计师提出了新的要求。

（二）计提资产减值准备仍有较大的利润调节空间

我国《企业会计制度》中关于资产减值准备的规定在很大程度上遏制了当前利用“准备”粉饰会计报表的行为。但是，在企业法人治理结构和内部控制不健全的状况下，计提资产减值准备仍有较大的利润调节空间。

1、计提资产减值准备的会计政策可选择性较强

根据《企业会计制度》，企业对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上存在不够具体的地方，企业具体会计政策可选择的弹性较大。

（1）短期投资：企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失，因此按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。

（2）应收款项：企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而具有较强的机动性。此外，《企业会计制度》规定了“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，同时也规定应在会计报表附注中披露“对某些金额较大的应收款项不计提准备，或计提坏账准备比例较低（5%或低于5%）的理由”，但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备。内部往来计提准备与否，对企业损益的影响很大。

2、对企业的某些滥用会计估计以多提资产减值准备的行为难以规避

如前所述，《企业会计制度》规定了多提的资产减值准备在转回当期应“原渠道冲回”，这能够防止企业利用应收款项坏账准备人为操纵利润。但由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说这不失为操纵利润的空间。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价损失，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以“轻装前进”，顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

责任编辑 王教育