财政部颁布的《企业会计准则—现金流量表编制指南》（以下简称《指南》）规定，现金流量表的编制方法有工作底稿法和“T”形账户法。这两种方法均需在期末编制调整分录，因此调整分录对现金流量表的编制具有非常重大的意义。

调整分录的实质是把会计核算原则由权责发生制调整为收付实现制。权责发生制是核算损益的基础，它不管现金是否实际收到，是否实际支出，一律按照收入、费用确认原则进行账务处理，只要归属于当期就记入当期损益。而收付实现制是计列现金流量的基础，它按照现金收付实现原则进行账务处理，不管收入、费用是否应归属于当期损益，只要实际收到了现金就记现金流入，只要实际支付了现金就记现金流出。因此调整分录就是把经营损益计列原则调整为现金流量计列原则，把企业提供的经营损益的会计信息转换为衡量支付能力、偿债能力、资金是否紧张、经营状况是否良好的现金流量信息。调整分录的编制对原始会计事项的汇总确认具有很强的规律性：凡涉及现金流入的记“借”方，冲减记“贷”方；涉及现金流出的记“贷”方，冲减记“借”方。凡不涉及现金流量的经济业务，调整分录与会计分录基本相同。下面笔者就在此基础上谈谈工作底稿法下调整分录的编制方法：

（一）差额调整法

差额调整法是指将利润表有关项目的被调整发生额按权责发生制原则进行归集，然后将其与所涉及的资产负债表有关非现金项目余额的差额纳入调整分录，求其平衡差并调整为有关现金流量。

如《指南》第1例“分析调整产品销售收入”中的调整分录为：

借：经营活动现金流量——销售商品收到的现金1201000

（调整分录的平衡差）

应收账款——货款 249000

（资产负债表余额之差）

应收账款—增值税 51000

贷：产品销售收入 1250000（被调整总额）

应收票据—货款 200000

（资产负债表余额之差）

未交税金 51000

差额调整法对所涉及的资产负债表非现金项目，采用余额之差进行调整，在以后的调整分录中如再次涉及这些资产负债表的非现金项目时，必须有选择地调整相应现金流量，以对差额调整法所确认的现金流量进行“纠偏”。实际工作中，当被调整的利润表项目与资产负债表少数非现金项目存在一种相对稳定的对应关系时，比较适合使用差额调整法。但是，差额调整法所确认的现金流量，通常不是最终的现金流量。

（二）发生额调整法

发生额调整法是指将利润表被调整项目按权责发生制所归属的全部发生额，视同现金事项，调整为有关现金流量。如《指南》第5例“调整管理费用”中的调整分录为：

借：管理费用 158000（被调整项目的全部发生额）

贷：经营活动现金流量

——支付的其他与经济活动有关的现金 158000

（全部调整为现金流量）

发生额调整法对利润表中被调整项目的全部发生额视同现金处理，不直接涉及资产负债表的非现金项目。在后面的调整中，如涉及被调整项目的非现金事项，就必须调整相应的现金流量，以对发生额调整法所确认的现金流量进行“纠偏”。实际工作中，当被调整的利润表项目与资产负债表较多非现金项目存在一种不太稳定的对应关系时，则比较适合使用发生额调整法。与差额调整法相同，发生额调整法所确认的现金流量，一般也不是最终的现金流量。

（三）对应调整法

对应调整法是指通过分析被调整项目发生额的对应科目，将其中的非现金事项调整到对应科目的有关项目，由此产生的现金流量，则等到处理这些对应科目时再作调整。

如《指南》第6例“分析调整财务费用”中的调整分录为：

借：财务费用 41500（被调整总额）

贷：经营活动现金流量

——销售商品收到的现金 20000

预提费用 11500（调到对应科目）

长期借款 10000（调到对应科目）

上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的对应科目有三个，第一个对应科目是“应收票据——货款”，由于在调整“产品销售收入”时运用差额调整法已将“应收票据——货款”全部调整为借记“经营活动现金流量——销售商品收到的现金”，故此处相应调整有关现金流量，以便对以前差额调整进行“纠偏”；其余非现金事项涉及的对应科目是“预提费用”和“长期借款”，用对应调整法调整到对应科目的有关项目。

对应调整法可用于复杂的连锁式业务的跟踪分析，可以降低调整分录的编制难度，是最广泛使用的调整分录编制方法。

（四）分次调整法

分次调整法是对涉及账户多，调整范围大，一次完成调整分录有困难的事项，通过多次调整完成的方法。如《指南》第2例“分析调整产品销售成本”中将产品销售成本750000元调整为购货付现，因为产品销售成本项目涉及到存货、应付工资、应付福利费、燃动费、制造费用、应付账款、应付票据等诸多项目。故分两次进行，第一次调整构成销售成本实体的存货以及与存货形成直接相关的应付票据，并假定其他项目全部付现；第二次则调整其他项目。在第一次调整中，应付账项增加说明购货未付现，应付账项减少指用现金支付了前期应付账项；存货增加说明购多耗少多付了现金，存货减少说明当期耗用了前期存货，少付了现金。据此，第一次调整分录为：

借：产品销售成本 750000

应付票据——货款 100000

贷：经营活动现金流量

——购买商品支付的现金 844700

存货 5300

因为，假定其他项目全部支付现金，所以购买商品支付的现金为844700元。第二次调整主要涉及到摊销待摊费用、计提固定资产折旧、分配应付工资和计提应付工资和计提应付福利费。其调整分录为：

借：经营活动现金流量

——购买商品支付的现金 494900

贷：待摊费用 90000

累计折旧 80000

应付工资 285000

应付福利费 39900

通过两次调整可知，本期购买商品、接受劳务支付的现金为349800元（844700—494900）。

（五）综合调整法

综合调整法是指对被调整项目中的某些事项进行业务跟踪，将与本事项有关的一系列业务一并进行综合调整，而不是将有联系的一系列事项分割调整。

如《指南》第9例“分析调整营业外收入”，我们追踪第17号原始业务发现应作如下3笔会计分录：

借：固定资产清理 250000

累计折旧 150000

贷：固定资产 400000

借：银行存款 300000

贷：固定资产清理 300000

借：固定资产清理 50000

贷：营业外收入——处理固定资产净收益 50000

综合以上固定资产清理的一系列原始事项，其中“固定资产清理”账户借、贷方发生额相等抵销，“银行存款”账户借方发生额调整为投资活动现金流量，其余3个账户将构成调整分录的内容。根据以上分析，运用综合调整法编制“营业外收入”的调整分录如下：

借：投资活动现金流量

——处置固定资产收到的现金 300000

累计折旧 150000

贷：营业外收入 50000

固定资产原价 400000

综合调整法主要适用于涉及营业外收入、支出的固定资产清理事项，其调整分录的编制难度较大，一般不予使用。

以上五种调整方法具有很强的规律性，实际工作中需要灵活使用。

此外，在调整分录的编制过程中还需要注意的是，调整分录的账户是报表中的正式项目和对现金流量的规范分类，而不是总分类账户科目，因此在编制调整分录时，会计分录科目必须调整为现金流量表工作底稿的报表项目。另外，调整分录的编制一般分为调整利润表和调整资产负债表两个阶段。利润表调整在前，资产负债表调整在后，利润表已调科目，调整资产负债表项目时，不再调整。资产负债表中“期初数”与“期末数”一致的项目，也不应调整。

责任编辑 温彦君