在1998年12月全国财政工作会议上，财政部部长项怀诚曾经指出，当前财经领域违法乱纪现象相当普遍并且十分猖獗，财经管理上还存在不少漏洞，亟待加强。做好市场经济体制下的财政管理工作，要注重运用市场经济的方法，逐步建立企业会计、会计师事务所、审计、财政、稽察特派员相结合的企业，财务监督社会化体系。笔者不揣浅陋，试就这一体系的层次和内容谈一点肤浅的认识。

一、企业会计一企业财务社会化监督体系的核心

随着企业产权制度改革的深入，逐步形成了多形式、多元化的企业改制新格局，为企业发展注入了生机和活力。企业负责人（经营者）接受委托，自主地组织生产经营活动，这就要求其财产经营充分体现所有者的意志，并按照会计准则定期提供规范的、合乎质量要求的会计信息，以如实反映其受托责任。所有者根据经营者提供的会计信息评价其经营业绩，并据以进行决策；由于所有者远离企业日常经营管理及受专业知识的限制，经营者实际上控制着所有者的资产；而由于所有者与经营者目标不一致和信息不对称，因此，内部人控制就不可避免，企业管理当局“操纵会计”的行为便难以杜绝，经营者所提供会计信息的质量也就大打折扣。因此，从根本上解决会计信息质量问题首先要重塑我国会计管理体制，以规范企业的会计行为。

当前会计管理体制改革探索的主要形式之一是会计委派制，这项制度的基本特征是将会计人员从企业中独立出来，代表国家（所有者）对企业实施直接监督。这在目前情况下，是有一定积极意义的，但应该注意到，要求会计人员站在国家立场上对企业进行监督，实际上是人为地将会计这一内部管理活动从企业内部分离出来，割裂了会计与企业的内在联系，也将会计的“观念总结”和“过程控制”两大基本功能人为地分割开来。会计是企业管理的基础，会计除提供信息外，还应站在企业立场上，为企业决策提供信息支持。过分强调会计的监督职能，把会计与企业完全割裂开来，使会计完全依附于政府职能，更多体现政府管理的要求，最终将会导致会计职能的丧失。

相对而言，财务总监制（或财务主管委派制）不失一种更为理想的选择。财务总监制维护了原有的企业内部会计组织结构，仅从会计部门中分离出一个人，直接由所有者任命并支付报酬，监督企业负责人合理使用其手中的权力，寓监督于日常经营活动中，即会计人员除进行核算外，还以单位经营管理目标为依据，对单位的经济活动实施内部控制。会计既受所有者委托监督经营者的行为（由财务总监完成），同时又受经营者委托监督企业职工的经济行为（由一般会计人员完成），使企业会计的监督职能得以真正落实。财务总监实质上代表所有者利益，因而在一定程度上改变了所有者主体缺位和经营权失控状况，完善了会计管理体制，是约束机制与管理机制的有机统一。财务总监制的实施也为社会审计的开展创造了条件。

二、社会审计一企业财务社会化监督体系的保障

在社会主义市场经济的建立和运行过程中，充分发挥社会审计的作用，将为企业财务社会化监督体系建立提供有力的保障。首先，社会审计能够通过其独立、客观、公正的鉴证作用，客观评价受托经济责任，发现并纠正经营者提供的会计信息中存在的重大错报、漏报，提高会计信息使用者对会计信息的可信程度，从而保护投资者、债权人及社会公众的合法权益。其次，社会审计与企业内部控制制度是相互联系、相互促进的。内部控制制度是现代企业内部管理的核心，注册会计师在开展独立审计过程中，必然会对企业内部控制的健全程度及其运行进行评价和测试，并就此与企业进行沟通。因此，通过社会审计，企业能迅速掌握本单位内部控制制度的薄弱环节，并迅速加以改进和完善，从而促进企业内部经营管理制度的健全和完善。再次，社会审计有利于政府职能的转换，促进政企分开。按照市场经济规则，政府将生产经营管理的职能下放给企业，将一些专业性的管理职能推向社会，由社会审计来履行部分财务监督职能，这是政府职能转换的一个方面，由具有专业技术资格的注册会计师承接鉴证和评价企业受托责任的服务，不仅减轻了政府部门的监督管理工作，而且为政府部门工作重心的转移创造了条件，从而促进市场机制效率的提高。

因此，对企业会计信息质量控制，除了企业会计的内部控制外，社会审计机构，即会计师事务所应加强自身建设，努力提高执业质量，树立良好的执业形象和信誉，对会计信息披露进行严格监督。行业自律组织应制定和完善执业制度和准则，对行业成员的执业质量和职业道德进行规范和监督，确保会计信息的真实性和可靠性。

三、政府机关在企业财务社会化监督体系中的作用

新的形势下，政府的监督管理正由过去过多涉及企业财务收支向参与国民经济宏观调控转变。政府机关应逐步淡化对企业的直接管理，向间接管理过渡，以提高政府监督的层次。

首先，政府应在会计规范化建设和会计管理体制改革中履行应有的职能。我国公有制的主体地位决定了国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者，会计政策的选择、会计报表的信息内涵、会计信息的披露方式、报送时间等，都应充分考虑国家宏观经济决策的需要，因此，由政府机关制定会计准则是满足这种需要最为直接的手段。此外，当前的企业改革并无现成章法可循，加之改制后各项配套措施未能及时跟上，一些改制企业财务管理上出现了执行财务制度不规范、忽视会计队伍建设等问题，给企业的正常运行埋下了隐患。因此，政府机关应指导和督促企业制定系统的内部财务管理制度，提高财务管理规范程度。同时，政府机关还应积极推进会计管理体制的改革，充分发挥会计人员的监督职能。

其次，政府应促进企业财务监督社会化体系的逐步完善。目前企业负责人的政府任命机制还有待逐步改变，政府机关对企业的财务监督尚处在转型期，有些制度具有一定的过渡性，尚需逐步加以完善。例如稽查特派员制度，准确地讲，这项制度应称作总会计师制度下的稽查特派员制，一方面政府有关部门加强国有大中型企业总会计师的组织落实和职权落实；另一方面，由国务院向国有大中型企业派出稽查特派员，由他们代表国家行使监督权力。稽查特派员不参与、不干预企业生产经营活动，其主要职责是对企业负责人执行党的方针政策、国家法律法规的情况和经营业绩作出评价。因此，从财务角度分析，稽查特派员制是企业会计监督经营者经济活动的一种辅助措施。

尤其重要的是，政府机关应在职权上达成共识，加强对社会审计组织的监督。从理论上讲，有国家资金的地方均需要政府审计，但从现实和未来看，政府审计的职权并非越大越好，一是政府机关的部分职能已按市场经济的运行规则作了转换，二是政府机关的力量和人员素质有限，三是现行的国有企业年度报表注册会计师审计制度保留了传统的国有企业财务收支审计的内容，并能多角度地满足有关各方的信息需求。我们还应看到，由于我国社会审计组织起步晚、发展快、基础差，发展过程中还存在不少问题，比如，行业规范化建设有待加强；从业人员的法律意识、风险意识不强，职业道德、执业质量方面的问题还相当程度地存在；行业内部和外部仍存在有法不依、执法不严、政出多门、行政干预等许多亟待依法规范的行为等，有些问题已经严重地影响和制约着行业的发展，与我国建立和完善社会主义市场经济的需要很不适应。因此，政府机关在企业财务社会化监督体系中，应重点通过监督社会审计组织的审计业务质量来实施高层次的再监督。现行的法规体系下，有权参与监管社会审计机构的政府部门主要有财政部门、审计部门和证监会等，这些部门应就社会审计组织的监管工作充分协商，力争在职权上达成共识。首先应明确财政部门对事务所和注册会计师具有行政处罚权，其他政府机关，如审计部门可以通过审查企业的财务状况，清查出事务所存在的执业质量问题，并将有关问题移交省级以上财政部门处理，或直接移送司法机关处理，恰当地履行其“监督社会审计组织的审计业务质量”的职责。财政部门还应与证监会充分协商，明确财政部门负责审批事务所的会员资格和证券业务资格，并对其履行指导、监督和管理的职能，而证监会只是会同财政部门审批部分事务所的证券业务资格，并仅能对这一部分事务所予以有限的行政处罚。在取得以上共识后，按已有的规定，财政部与证监会联合对执行上市公司审计业务的事务所进行一年一度的业务检查，并在各自职权范围内对违法违规师所作出相应的行政处罚。

四、小结

在现代市场经济中，企业财务监督社会化体系包括以下三个层次：政府机关对社会审计组织的监督、社会审计组织对企业会计的监督、企业会计对企业经营者、劳动者经济活动的监督。这三个层次紧密联系，相互依存，共同推动着企业财务社会化监督体系的良好运行，其中，企业会计是核心，是企业内部自我约束与所有者约束的有机结合，社会审计监督是企业外部经济约束，政府机关监督是行政力量和外部经济约束的融合。这两个层次共同构成一种外在的保障，约束着企业的经济行为。

责任编辑 王教育