一、出租包装物的租金

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，对企业出租包装物的租金，无论按照什么会计制度进行核算，均应并入销售额计算应纳税额。因此，出租包装物租金的账务处理与日常销售业务一致，无需单独计算纳税及进行会计处理。

例1.某生产企业为一般纳税人，销售应税消费品取得价款100000元（不含增值税），收取包装物租金8000元，以上款项尚未收到。该产品适用的增值税率为17%，消费税率为15%。应进行如下处理：

销项税额=108000×17%=18360（元）

应纳消费税额=108000×15%=16200（元）

借：应收账款 126360

贷：产品销售收入 108000

应交税金-应交增值税（销项税额） 18360

借：产品销售税金及附加 16200

贷：应交税金-交消费税 16200

与纳税业务无关的会计分录略。

二、包冀物随同包装产品出售所得收入

应根据企业会计核算情况不同分别处理：

（一）包装物随同产品出售但未单独计价核算，则出售包装物的收入应与产品销售收入合并计算缴纳“两税”。其会计处理与例1基本一致。

（二）包装物随同产品出售但单独计价核算，则视同随产品销售包装物，所得收入记入“其他业务收入”科目，按规定计算缴纳增值税，但仅就所销售货物计算缴纳消费税，因为包装物一般不属于消费税征税范围，不需缴纳消费税。

例2.如例1中其他情况不变，包装物单独计价核算，则应作如下处理：

借：应收账款 126360

贷：产品销售收入 100000

其他业务收入 8000

应交税金-应交增值税（销项税额） 18360

借：产品销售税金及附加 15000

贷：应交税金-应交消费税 15000

三、出租出借包装物押金

有些企业采取预收一定押金的方法将包装物出租出借给购买方，以促销本企业的产品。包装物押金也应根据会计核算情况不同，分别处理。具体分以下两种情况：

（一）企业收取的包装物押金如果实行单独记账核算，可不并入销售额计算缴纳“两税”。但对逾期不再退还的押金，则应按规定计算纳税。此时应先将没收的押金换算为不含税价格，再按相应税率计税。

如果出借包装物押金被没收，则以应付押金数借记“其他应付款”科目，以出借包装物成本以内押金数贷记“产品销售费用”科目，以按全部押金数换算成不含税价格和适用税率计算的增值税额贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”，最后以没收押金总数减去包装物成本和增值税额后的余额贷记“营业外收入”。如果企业同时对包装物实行单独计价核算，则可不必缴纳消费税，否则还应同时计算缴纳消费税。

例3.如例1中该企业出借包装物给购货方并收取8000元的押金，实行单独核算，现逾期不再退还，假定包装物成本为5400元（未分别单独计价核算）。应作如下处理：

销项税额=8000/（1+17%）×17%=1162（元）

应纳消费税额=8000/（1+17%）×15%=1026（元）

借：其他应付款-包装物押金 8000

贷：产品销售费用 5400

应交税金-应交增值税（销项税额） 1162

营业外收入 1438

借：产品销售税金及附加 1026

贷：应交税金-应交消费税 1026

对于不再退还的出租包装物押金的处理原则与此相同，只需将按包装物成本数贷记“产品销售费用”科目改为“其他业务支出”，应纳消费税由借记“产品销售税金及附加”科目改为借记“其他业务支出”即可。

这里需要注意两个问题：一是“逾期”一般以一年为限，对收取一年以上的押金，除因特殊情况经税收征收机关批准可适当延长周转期限外，无论是否退还，均应并人销售额计算纳税；二是从1995年6月起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均应并入当期销售额计算纳税。

（二）企业出租出借包装物收取的押金如未单独计算核算，则视同随产品销售，全额并入销售额一起计算缴纳两税，以促进企业加强会计核算工作。会计分录同例1。

责任编辑 温彦君