摘要:
一、投资会计核算设计思路与会计信息质量
从我国上市公司现状出发,对公司投资业务的核算,应充分贯彻谨慎性原则。在短期投资会计核算中,这个原则是通过采用“成本与市价孰低法”来体现的。“成本与市价孰低法”是指短期投资核算在历史成本计价的基础上,通过与市价进行对比,选择最低的作为短期投资的期末价值在报告期资产负债表中列示。例如,某公司短期投资成本为100000元,某年12月31日按市价计价是80000元,按“成本与市价孰低法”,应将市价低于成本的差额20000元计提短期投资跌价准备,并确认损失,借记投资收益,计入损益表。“短期投资跌价准备”作为短期投资的抵减账户,反映在资产负债表上,从而降低短期投资的账面价值,达到不高估资产的目的。在长期投资的会计核算中是通过计提“长期投资减值准备”来达到谨慎的目的,准则规定长期投资无论是暂时性还是永久性的减值,均直接计入当期损益,这样规定既简化了核算工作更体现了谨慎性原则的要求。其意义在于以较低的价值反映公司资产的价值,避免公司过分乐观,但对公司潜在的债权人或投资者来讲,过低的资产规模会削弱他们对公司的投资信心。
会计准则的整体思路充分体现了谨慎性原则的要求,为公...
一、投资会计核算设计思路与会计信息质量
从我国上市公司现状出发,对公司投资业务的核算,应充分贯彻谨慎性原则。在短期投资会计核算中,这个原则是通过采用“成本与市价孰低法”来体现的。“成本与市价孰低法”是指短期投资核算在历史成本计价的基础上,通过与市价进行对比,选择最低的作为短期投资的期末价值在报告期资产负债表中列示。例如,某公司短期投资成本为100000元,某年12月31日按市价计价是80000元,按“成本与市价孰低法”,应将市价低于成本的差额20000元计提短期投资跌价准备,并确认损失,借记投资收益,计入损益表。“短期投资跌价准备”作为短期投资的抵减账户,反映在资产负债表上,从而降低短期投资的账面价值,达到不高估资产的目的。在长期投资的会计核算中是通过计提“长期投资减值准备”来达到谨慎的目的,准则规定长期投资无论是暂时性还是永久性的减值,均直接计入当期损益,这样规定既简化了核算工作更体现了谨慎性原则的要求。其意义在于以较低的价值反映公司资产的价值,避免公司过分乐观,但对公司潜在的债权人或投资者来讲,过低的资产规模会削弱他们对公司的投资信心。
会计准则的整体思路充分体现了谨慎性原则的要求,为公司会计报表的使用者提供了更为公允、真实的信息,提高了会计信息的质量,这无疑为投资者作出正确的投资决策提供了极大的帮助。本文前已述及,按谨慎性原则对投资计价的结果,是不高估资产价值。企业资产价值的大小可以反映企业经济规模,体现企业整体实力及盈利能力。有鉴于此,对长期投资计提减值准备应区分是暂时性减值还是永久性减值并分别反映。因为在设计投资核算时,不仅要考虑谨慎性原则,而且也要考虑其核算方法的合理性,即不能只单纯追求核算简单,而不顾经济实质。具体设想为:长期投资暂时性减值,不作为当期损失,可作为股东权益中的单独项目,并在会计报表附注中作重点披露。长期投资永久性减值,应计提长期投资减值准备,并冲减投资收益。这里有“暂时性”和“永久性”划分的问题,“暂时性”应理解为市价下跌是暂时的,是股市正常的涨跌,在可预见的将来会上升。“永久性”的涵义应理解为市价在可预见的将来会永远下跌,不会恢复(其原因可能是公司经营不善,出现巨额亏损,或不符合国家的产业政策即将关、停、并转的企业等)。但事实上这是很难预料的,可能会给实务操作带来很大困难,但我们不能因为划分困难而放弃,应给出划分的标准。随着我国会计人员素质的提高,判断能力的增强,上述问题将不难解决。
二、投资会计科目设置与会计信息揭示
会计科目是对企业经济活动的分类,会计科目设置的科学与否直接关系到会计信息质量的高低,因为会计报表的各项目是根据会计科目汇总、整理出来的,因此,科学设置会计科目对会计信息的使用者至关重要。投资准则中设置“短期投资跌价准备”科目核算短期投资市价低于成本的损失,冲减“投资收益——短期投资跌价准备”,并直接反映在资产负债表和损益表上。笔者认为“短期投资跌价准备”是在期末编制会计报表时计提的,是企业未实现的损失,由于短期投资的主要目的是为了获利,也很容易变现,因此姑且视为实现,不然就难以理解为什么把未实现的损益计入会计报表,而现行会计核算的是已经发生的经济事项,遵循“实现原则”。若要严格遵循并准确表达,可将“短期投资跌价准备”改为“短期投资未实现跌价准备”,将“投资收益——短期投资跌价准备”改为“短期投资未实现跌价损失”,待短期投资出售时,将“短期投资未实现跌价准备”转入“短期投资已实现跌价准备”,将“短期投资未实现跌价损失”转入“短期投资已实现跌价损失”。
另外,由于可转换公司债券投资具有债权股权的双重性质,将其归入长期债权投资,只反映债权的一面,而未反映股权的一面,因此,可单独设置一级会计科目进行核算。
三、投资前投资收益与投资后投资收益的划分
投资收益是投资企业获得的投资报酬,正确核算投资收益有助于会计报表的使用者了解企业的收益构成和获利水平。《准则》规定长期股权投资按成本法核算,企业收到的投资收益要严格区分是被投资企业以前年度的收益分配还是投资年度的收益分配,若收到的是以前年度的收益分配,不作为投资收益,要冲减长期股权投资;若收到的是投资年度收益的分配才能计入投资收益,并按投资企业实际投资期限计算收益。其根据是,在我国当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。这种规定似乎能准确界定投资企业的投资收益,但在实务中被投资企业决定分配方案时,通常情况下是有足够的累积盈余,其来源可能是以前年度的累积盈余,也可能是当年的盈利,或兼而有之。特殊情况下,投资企业在当年没有盈利的情况下,为了保持其股票价格在证券市场上的表现,为以后顺利募积资金等目的,用以前年度的累积盈余发放股利。即使可以简单按被投资企业是否有未分配利润及其金额来确定被投资企业发放的股利是投资前还是投资后,但投资企业在出售投资后一年,若被投资企业继续分派股利,投资企业是否要确认入账?准则中尚未提及。
例如:某公司于1995年购入一上市公司的股票作长期投资,于1998年出售。假定被投资企业在这三年中均发放了现金股利,1995年发放的是1994年的股利,按《准则》规定,投资企业1995年收到的现金股利不能作投资收益,而是冲减其长期股权投资。1996年发放的股利中(若能区分的话)有一部分是1994年的未分配利润,一部分是1995年创造的利润。按《准则》规定得分别按比例冲减长期股权投资和确认部分投资收益。1997年收到的股利是1996年创造的,作为投资收益,若被投资企业1998年用1997年的盈利继续分红,1997年被投资企业实现的盈利中有一部分是投资企业的投资所创造的。按《准则》规定类推的话,受益人应是投资企业。但这时投资企业已将其投资出售,显然投资企业不能确认该项投资收益。事实上,被投资企业所做的股利分配,是难以区分究竟是哪一年创造的,若被投资企业连续5年甚至更长时间未作利润分配,投资企业在收到股利时需查找被投资公司多年的账册才能确定,实在是一件繁琐的工作,若企业投资多家公司,其工作量可想而知。在证券市场一家公司股票价格除了受公司自身经营业绩的影响,还受市场供求关系及其股票是否含权或除权的影响,通常情况下含权的股票价格要高于不含权或除权的股票价格。因此,企业为取得分配股利的资格已提前预付代价,投资后收到的股利应不管何种情况,都确认为投资收益。即长期股权投资在成本法核算下,凡是企业收到被投资企业的利润或股利均作投资收益处理,除非企业减少投资或遇市价出现永久性下跌,方可冲减长期股权投资,这样就可避免投资企业出售长期股权投资后要追溯反映的麻烦。
责任编辑 王教育
更正:本刊1999年第4期第16页左下栏图中“《会计学》”应为“《会计法》”;第42页上部“财协字”应为“财税字”。第47页右下栏倒数第12行,3月20日应为2月20日。特此更正,并向读者、作者致歉。