按照现行规定，企业改制要进行资产评估，评估结果确认后进行账务调整和处理，再过入新成立的有限责任公司或股份公司。由于企业改制后一般情况下仍是“原班人马”，企业仍在“持续经营”，在评估结果调账背离了原企业会计核算的历史成本原则下，许多企业的财会人员对固定资产计提折旧问题还存在着模糊认识，一些会计处理方法也欠妥当。笔者对此问题进行一点粗浅探讨。

一、实践中常见的欠妥做法

在评估结果调账后，不少企业财会人员在固定资产计提折旧时的通常做法是：以调账后的固定资产账面原值（即重置成本）考虑净残值后做为折旧基数，按企业财务制度规定的折旧年限套算出一个折旧率（也即改制前企业计提折旧时的折旧率），然后二者相乘得出每月该项固定资产的折旧额（直线折旧法下），直至将调账后的账面净值（即评估值）在考虑净残值后提完为止。这种做法仍是评估前原企业计提折旧的会计处理方法的延续，折旧年限未变，仅仅因为评估结果的调整改变了折旧基数而已。如下例：

某企业一条生产线原始账面价值为1000000元，折旧年限为20年，预计净残值为40000元，已使用15年，累计折旧720000元，账面净值为280000元，企业改制组建有限责任公司时经过评估，该生产线重置成本为1600000元，评估值为640000元，尚可使用年限为10年。评估结果已经国资部门确认，企业根据评估结果也已进行了账务调整，其调整分录为：

借：固定资产 600000

贷：累计折旧 240000

资本公积 360000

此时该生产线账面价值被调整为1600000元（即重置成本），账面净值被调整为640000元（即评估值）。

评估前，企业根据财务制度的规定确定该项固定资产的折旧年限为20年，月折旧率为1/240，每月计提折旧4000元（（1000000-40000）/240），会计分录为：

借：制造费用 4000

贷：累计折旧 4000

如此尚需5年提完折旧。评估后，一些企业以重置成本1600000元减去净残值40000元为折旧基数，仍以1/240为月折旧率来计算计提折旧数额，即每月计提折旧6500元（1600000-40000）/240，会计分录为：

借：制造费用 6500

贷：累计折旧 6500

如此用7.7年〔（640000-40000）/（6500×12）〕提完折旧。

二、对上述处理方法的简要评述

笔者认为上述固定资产计提折旧的处理方法有欠妥当。企业改制后，原企业通过资产评估、验证确认、授权经营、账务处理、注册登记等一系列程序之后成为一个新的公司，此时原企业法人资格终止，在法律意义上已结束了企业持续经营状态。但在多数情况下，企业表面上只是名称由某某厂变成了某某公司，机构和身份发生了变化，但还是原来的人员，原来的资产，生产经营仍在继续。许多企业的财会人员未能分清改制前后企业两种不同的主体身份。作为资产占用方，同时又作为资产接受方，企业规范的做法理应先以资产占用方的身份进行资产评估结果的账务处理，结束旧账，再以资产接受方的身份建立新账。此后的会计处理，包括固定资产的计提折旧应纯属会计类实务。但通常改制企业既作为资产占用方又作为资产接受方，其资产及负债类会计科目不进行清理销账，仍保留其经调账后的借贷方余额并参与新成立公司的生产经营，许多财会人员误以为是原企业在持续经营，会计账目仍沿用原来的旧账（当然已调整过），在对固定资产计提折旧时，因打破了原企业正常核算的历史成本原则，在原始成本、重置成本、评估值及其折旧年限上出现了模糊认识，机械套用评估前的做法而导致了不当的会计处理。

作为新成立的公司，会计核算仍应遵循历史成本原则，在固定资产计提折旧的会计处理上，折旧基数的确定与折旧收回的内容应具有相通性，折旧的本质是投资者固定资产投资的收回。在上例中，折旧基数是重置成本1600000元与净残值40000元的差额，而折旧的收回却是评估值640000元与净残值40000元之差，折旧年限7.7年的确定不是事先的取定，而是实务中的倒推，既不是财务制度规定折旧年限的剩余5年，也不是评估中确定的尚可使用年限10年。不考虑资产的提前报废和超龄服役，当折旧年限小于评估中确定的尚可使用年限时，前期高计成本，后期则“免费”使用，不利于企业正确核算成本，使前后各期经营成果失去可比性；而当折旧年限大于评估中确定的尚可使用年限时，在资产报废清理时，通过营业外支出科目核算尚未收回的应提折旧额，则当期少计成本，末期影响企业经营业绩。两种情况下的会计处理都表明企业的资产管理存在问题。

三、一种可资采纳的方法：现值原则下的孰短法

在区分企业改制前后两种主体资格和身份的基础上，笔者认为改制后公司固定资产计提折旧较为科学的会计处理方法应是“现值原则下的孰短法”。

“现值原则”，即改制后公司固定资产的折旧计提基数是该项固定资产在考虑了净残值后的现值（评估值）。在企业改制资产评估结果确认后，国资部门通过授权，将国有资产托与新的公司经营管理，此时企业改制这一经济行为已导致了资产产权主体的重新设立或变更。对于新的企业法人来说，现值即评估值，也就是改制后接受该项资产的原始价值，在考虑了净残值之后，以其为折旧基数也正是改制后公司作为一个新的企业法人遵循会计核算历史成本原则的体现。在国有企业改制中，国有资产的授权经营也正是以确认后的评估值作为界定权责利和资产保值增值责任的法定尺度，改制后公司固定资产折旧收回的内容和折旧基数应是考虑净残值后的评估现值。这种情形类似于公司成立时收到所有者的实物出资后进行会计处理的情形，此时固定资产的入账价值应以评估确认或协议、合同约定的价格为基础。评估确认值，即现值实际上就是新成立公司该项固定资产的原始价值，遵守“现值原则”实际上就是恪守会计核算制度的历史成本原则。

“孰短法”，即是在确定折旧年限时，采用该项固定资产评估确认的尚可使用年限和企业财务制度规定的折旧年限二者中较短的。因为企业在日常核算中必须执行企业财务制度，并据此确定某类固定资产的折旧年限，进而确定折旧率。同时，由于改制后公司的固定资产一般是原企业转账而来的已使用资产，评估时经评估机构综合考虑各种因素确定了某项特定资产的尚可使用年限，并经国资部门予以确认，也具有法定约束作用。因此，受上述两方面的影响，在会计处理实务中，遵循谨慎性原则，“孰短法”便成为现实选择。

承上例，该生产线按照企业财务制度规定折旧年限为20年，评估确认的尚可使用年限为10年，故折旧年限应确定为10年，月折旧率为1/120，折旧基数应是考虑了净残值后的评估值，即600000元，每月计提折旧额为5000元（600000×1/120），会计分录为：

借：制造费用 5000

贷：累计折旧 5000

若某项固定资产按照财务制度规定折旧年限为8年，而评估确认的尚可使用年限为10年，资产价值如上例，则改制后公司该项固定资产的折旧年限应确定为8年，月折旧率为1/96，每月计提折旧额为6250元（600000×1/96），会计分录为：

借：制造费用 6250

贷：累计折旧 6250

四、对“现值原则下的孰短法”的一个可能质疑

财务制度规定的固定资产折旧年限是全新资产的折旧年限，而转归改制后公司的固定资产多是已使用过的旧资产，在确定折旧年限时，仍以全新资产的折旧年限作为公司确定折旧年限的两个下限之一，而不采用全新资产折旧年限至评估结果调账日时的剩余年限，如何解释？

对此，“孰短法”的回答是：理论上，财务制度规定的折旧年限不是随意制定的，而是综合考虑某类固定资产的价值转移速度确定的，具有质的规定性。在正常的资产使用和管理条件下，不考虑资产的功能性与经济性贬值影响因素，一项固定资产的实体价值转移速度是不会因资产的新旧状态而有多大变化的，采用原折旧年限的剩余年限做为公司固定资产计提折旧年限，进而套算一个折旧率，则无疑人为增大了固定资产的价值转移速度，缺乏科学性。即使用这个剩余年限去分摊所确定的折旧基数，若其与尚可使用年限存在差异，如上文分析，则不利于公司的正确核算；实务上，评估机构在进行资产评估时和接受资产的企业方在接受资产时，有时根本不知道某项固定资产已使用了多少年，此时无需、也没有必要去追寻该项资产的已使用年限，机械套算其剩余使用年限没有操作性。

责任编辑 袁庚