或有事项是指不确定性的会计事项。对或有事项的确认及其会计揭示，西方国家已形成一套较完善的惯例方法，而我国的会计准则及其制度，尚未有明确的具体规定。随着市场经济环境的日趋复杂，会计所面临的不确定性越来越多，不确定性的存在表明风险的存在。会计是要向信息使用者提供对其决策有用的信息的，而或有事项中恰恰蕴含了十分重要而有用的信息。因此，学习和借鉴国际惯例，加强对或有事项等不确定会计问题的研究，对建立和完善我国的会计准则，规范和指导会计实务，更好地提高会计信息的质量、作用，有着重要的现实意义。

一、或有事项的内涵及特征

美国财务会计准则委员会（FASB）第5号公告将那些“可能会给企业带来利得或损失的现存不确定性情况、状态或处境，其最终结果只有在发生或不发生一个或若干个未来事项时才能证实”的情况称为或有事项。或有事项依据其性质的不同，又可分为或有损失和或有利得（或者是或有资产与或有负债），FASB第5号公告这样界定其内涵：“结果可能发生负债或减少资产的或有事项，为或有损失；结果可能获得资产或减少负债的或有事项，为或有利得。”

显然，风险主要存在于或有事项的或有损失之中。或有损失按其产生的原因，可分为外生或有损失和内生或有损失。前者与企业经营无关，是企业无法控制或避免的外在因素将导致的或有损失，如：未决诉讼、未决索赔、税务纠纷等可能给企业带来的赔偿责任。后者是直接或间接地源于企业过去或现在的经济活动或事项，因第三者的原因将导致可能发生的潜在或有损失，如：应收票据贴现、应收账款抵债、融通票据背书或其他债务担保等。

或有事项主要具有以下特征：①客观性。任何事物的发展都蕴含着或然因素，经济活动因对其所作用的变量因素和即时因素较多，决定了或有事项存在的客观性和不可避免性。②不确定性。对未来事项整体而言，对其能否发生不完全可知或完全不知。由于缺乏充分的证据而不可能客观地计算出或有损失风险的概率。③时效性。或有事项即经济活动在一定时期内将会出现的结果。或有利得和或有损失仅仅存在于经济活动结果未明晰之前，一旦结果出现，或有事项就质变为必然事项。④关联性。或有事项与多种变量因素相联系，或然率的大小受其中某些主要因素的制约。⑤可预测性。影响或有事项的因素较多，但并非无规律可循。人们可以综合考虑各种因素及内外环境，借助于数学模型等手段，对或有事项作出较佳的分析和估计。

二、确认和揭示或有事项的国际惯例

当前，世界各国对或有事项确认和揭示的具体做法，大致可分为以下三种类型：一是不确认或有利得，表外披露或有损失；二是不确认或有利得，表内确认和表外披露或有损失；三是基本上不确认或有利得，表内确认和表外披露或有损失。其中第三种类型是当今国际上的主流做法，以美国最为典型。

所谓表内确认，是指对实际可能确定或很可能发生的或有损失运用对销账户列账，并在会计报表主体内列示。所谓表外披露，是指在报表下端附注中揭示反映，表外披露的内容包括：（1）或有损失的性质；（2）可能影响最终结果的不确定性因素；（3）估计损失的金额及损失金额的上、下限，若无法合理估计损失金额，应说明无法合理估计的原因等。

不确定或有事项主要表现为或有利得和或有损失，按照当今国际惯例，一般不确认或有利得，或有利得不能入账，除非这项收益已经实现。但对很可能的或有利得，允许在报表的附注中予以揭示，并给予恰当的说明，以避免误导报表使用者。因此，或有事项的揭示重点是或有损失的揭示。

国际上对或有损失的确认和揭示，主要取决于两个方面。一是根据国际会计准则第10号的规定，确认或有损失，必须符合两个条件：（1）未来事项很可能证明，企业在资产负债表编制日一项资产已遭毁损或一项负债已经发生；（2）能够合理地估计可能造成损失的金额。只有符合上述两个条件的风险损失才能确认为或有损失，并以其估计金额冲减收益。二是会计揭示方法取决于或有事项的不确定性程度。不确定性的因素往往较多，各国会计准则中所界定的不确定性的程度也不尽一致。其中比较有代表性的是美国、加拿大、国际会计准则等所作的见解类似的划分，按或有损失不确定性程度，采用相应的会计揭示方法。具体详见下表：

三、对我国会计确认和揭示或有事项的思考与建议

对于或有事项的确认及其会计揭示，从我国目前实际情况来看，一方面，我国的《企业会计准则》尚未对或有事项作出明确规定，因而在会计实务中，大部分企业对或有事项并不要求作为负债和损失入账，也不必在报表附注中反映，只有已办理贴现的商业承兑汇票需要在资产负债表下端的附注中列示金额。尽管或有损失是“如果”和难以确定，是一种潜在的债务损失，但在变幻莫测的市场经济环境中，它会变得越来越多，越来越重要。而且，不确定性的或有损失一旦由潜在形态变为现实形态，必然会招致损失。同时，随着我国社会主义市场经济向纵深发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，广大投资者对会计信息的客观披露提出了更严、更高的要求。另一方面，目前我国会计从理论到实务对不确定或有事项研究较少，人们对“或有事项”、“不确定性”等概念还比较生疏和模糊，在实务操作中，尚不能正确辨别和划分。而与企业财务报告有关的利害关系人（如管理者、会计人员、审计师和会计信息使用者等）受不同因素影响和制约，对会计上或有事项的范畴、不确定性程度等会存在理解上的差异。比如，对同一类或有事项，由于会计人员的主观概率估计判断不同，将导致不同的财务报告揭示方法，产生不同的影响和结果。

鉴于上述状况和原因，笔者设想和建议：

（一）尽快在我国会计准则中对或有事项的确认和揭示作出具体规定，以规范和指导会计实务。

（二）强化财会人员对或有事项的认识，树立客观反映或有事项的观念。建议在一定时期内，借助媒体，主要是会计刊物、教科书等就或有事项的确认、揭示等一系列问题进行系统的阐述和介绍，尤其要强调其必要性和重要性。

（三）正确界定或有事项的内涵、划分标准及其相应的数值范围。我国在制定会计准则时，应尽可能地对或有事项的内涵、确认条件、不确定程度等加以定义和界定。如：合理估计潜在损失金额，怎样才算“合理”；又如：或有事项不确定性程度的划分，何种情况为“很可能”，何种情况为“有可能”，何种情况为“可能性极小”，会计准则均应给出相应的较为准确的具体概率数值范围，从而减少人们在概率判断上的差异，减少会计实务中的混乱。会计准则中对或有事项不确定性措词的使用，应尽量与国际惯例一致，减少人为造成的差异。

（四）增设“或有负债”科目，完善表内确认。对于资产负债在编制日能较为肯定会发生、且损失金额能合理估计的或有负债，即应该确认入账的或有负债，可以考虑增设“或有负债”一级科目，并按或有负债的种类设明细科目进行核算。当企业发生上述或有负债时，根据估计金额借记有关成本费用科目，贷记“或有负债——×××”科目，并将或有负债列示于资产负债表中的长期负债之后。这样处理，可使对信息使用者产生重大影响的或有事项得到重点的、突出的确认和揭示。

（五）完善或有事项的表外披露。目前我国在会计实务中对或有事项的表外披露较为简单、粗略，很多企业仅仅是在报表下端附注中列示出可能损失的金额。所以，会计准则应对表外披露作出具体规定要求，如可考虑辅之以文字进一步说明或有事项的性质，影响或有事项发生的不确定性因素，估计损失范围，估计的程序和公式，或者无法估计的原因等。当然，说明的方式、使用的文字要谨慎，以避免财务报告使用者的误解。

责任编辑 周文荣