债务重整是债权人在债务人发生财务困难时对债务人作出“让步”的事项。既为“让步”，必有所失，那么债务重整损失的实质是什么？在会计上应如何进行处理，本文拟就此谈点个人的浅见。

一、债务重整损失的实质

我们认为，债务重整损失在本质上是债权人在不得已情况下重整其债权关系时因“让步”而付出的代价。广义的债务重整损失包括因债务重整而遭受的一切损失（债务重整资金损失和非资金损失），狭义的债务重整损失仅指债务重整资金损失。

债务重整资金损失是债权人向债务人作出降低利率、减免本金和应收利息，允许以非现金资产偿债等让步所遭受的直接经济损失。它有三大特征：（1）可计量性。即在债务重整时点，一般即可通过债权人受让资产的公允价值低于债务重整前的帐面价值的差额，或更改负债条件后债权人损失的本息流入量加以确认和计量。（2）可转换性。即债权人若不在特定情况下以“较小”的资金损失为代价对债权关系进行重整，就极可能在未来转化成“更大”的坏帐损失，付出“更大”的代价。所以从这一意义上讲，债务重整资金损失实际是企业潜在坏帐损失的提前确认，是坏帐损失的一种转化形式。（3）损失“确定”性。即债务重整资金损失具有完全的确定性，在债务重整时点必然发生，而且一旦发生，不会因债务人日后的财务好转而追回。

债务重整非资金损失是债权人向债务人作出单纯延长偿还期（延长期照计利息），以发行的权益性证券抵债等让步而遭受的风险（譬如再投资风险、资金短缺风险、违约风险以及变现力风险等）损失。其主要特征有两个，一是不确定性，即该损失会不会发生，何时发生难以确定；二是不易计量性，即该损失难以准确量化。

此外，债务重整损失还有两大重要性质，一是它与企业的正常生产经营管理活动密切相关。只要企业有生产经营管理活动，就必有债权债务关系；有债权债务关系，就可能有债务重整；有债务重整，就必有债务重整损失。因此，有些人把债务重整损失看作是营业外支出的观点是失之偏颇的。二是非完全并存性。即债务重整资金损失和非资金损失并不一定都同时并存于同一笔债务重整事项之中，有的债务重整事项可能只存在直接的资金损失而不存在非资金损失，有的可能只存在非资金损失而不存在直接的资金损失，有的则两种损失同时存在。譬如，减免本金和应收利息的让步事项一般只发生直接资金损失，而较少或不发生非资金损失；单纯延长偿债期限的让步事项，一般只发生非资金损失；以非现金资产清偿债务的债务重整事项则可能资金损失与非资金损失同时并存。

认清债务重整损失的上述性质，特征，对科学规范债务重整的会计核算范围，科学设计债务重整损失的会计处理方法有重要意义。

二、债务重整损失的会计核算范围

基于上述对债务重整损失的认识，我们认为会计上应予规范与核算的债务重整损失，不应是广义的，而是狭义的。因为只有债务重整资金损失才对会计核算和监督的对象产生“实在”影响，且“影响程度”易于计量和控制。至于债务重整非资金损失及仅产生债务重整非资金损失的债务重整事项，理应排除在会计确认和计量的范围之外。换句话说，就是会计不核算所有的债务重整事项，只核算引起企业资金发生直接损失或变动的债务重整事项。

三、债务重整损失的会计处理

根据债务重整损失与企业的主要生产经营活动相关，是经营管理者对债权管理工作出现失误的结果的观点，债务重整资金损失是坏帐损失的提前确认的观点，我们认为债务重整资金损失应比照坏帐损失进行会计处理为宜，而不应列作“营业外支出”。具体处理方法可设计为直接转销法和备抵法两种：在直接转销法下，债权人将当期确认的债务重整资金损失，借记“管理费用”帐户，贷记“应收帐款”等帐户。在备抵法下，若企业债务重整业务少，资金损失小，可无需专门确定比例计提“债务重整损失准备”，发生的债务重整资金损失直接在“坏帐准备”帐户中核销即可；若企业债务重整业务较多，且资金损失较大，则应允许企业在按规定计提坏帐准备之外，再按债权余额的一定比例计提“债务重整损失准备”，并增设“债务重整损失准备”帐户进行核算。提取损失准备金时，借记“管理费用”帐户、贷记“债务重整损失准备”帐户；实际发生债务重整资金损失时，借记“债务重整损失准备”帐户，贷记“应收帐款”等帐户。年终也可比照“坏帐准备”的余额调整方法对“债务重整损失准备”帐户余额进行调整，调增（补提）时，借记“管理费用”帐户，贷记“债务重整损失准备”帐户，调减（冲销多提数）时，借记“债务重整损失准备”帐户，贷记“管理费用”帐户。

债务重整资金损失比照坏帐损失进行处理，与列作“营业外支出”的处理比较有三大优点：第一，列支渠道更符合客观实际；第二，更有利于分清部门责任，加强管理；第三，更有利于开展营业利润、费用等财务指标的分析与考核。

责任编辑 刘志新