破产、和解与重整为现代破产制度的三大基石，在目前我国国有企业面临严重困难的情况下，重整制度不失为缓解困难的一剂良药。在重整制度下，财务会计的会计假设全部或部分地受到了冲击，同时产生了一系列不同于正常经营状态下的经济活动，进而带来了一系列财会问题，而目前我国对这方面的研究极为缺乏。本文试图对企业破产重整会计作些介绍，以期抛砖引玉。

一、破产重整制度简介

破产重整制度是企业破产制度的重要组成部分，也是企业破产程序的必要阶段。破产重整制度的产生远远落后于破产制度及和解制度，它是在公司制度产生以后才出现的。

学理上对重整的概念有不同的解释。有的学者直接将之概括为公司的重整，认为重整即是股份有限公司因财产发生困难，暂停营业或有停止营业的危险时，经法院裁定予以整顿而使之复兴的制度。这种解释从某些国家的立法看，无疑是正确的，但从另一些国家的立法看，则是不全面的。例如，美国破产法第11章规定的重整程序不仅适用于公司，而且也适用于合伙及个人；法国重整法适用于所有的商人、手工业者、农业经营者和私法人。故应将重整定义为：重整是指对已具破产之虞而又有再生希望的债务人实施的旨在挽救其生存的积极程序。重整程序不像破产程序那样将债务人财产公平分配给债权人而使其从经济活动中简单地消灭，也不像和解程序那样只是消极地避免债务人受破产宣告，而是一种积极的拯救程序。由于政治、经济制度及文化背景之差异，各国将重整制度规定于不同的法律中，英国将其规定于公司法中，后被我国台湾地区立法所接受并沿用；日本将其单独立法；而以美国为代表的大多数国家将重整制度纳入破产法。我国的破产法中规定了重整程序，但它不属于破产重整制度，充其量属于破产重整制度的雏形。

重整程序与破产程序有许多相同与交叉之处，二者均体现了债权人待遇公平这一原则，二者开始的原因均是债务人不能支付到期债务。但二者的区别也是很明显的：①宗旨不同。重整程序的目的在于挽救处于困境的债务人，而破产程序的目的在于对债权人的公平清偿。②程序开始的原因不尽相同。重整原因较破产原因为宽，破产原因必为重整原因，但重整原因不一定是破产原因，当债务人有不能支付的可能时，即可开始重整程序。③适用范围不尽一致。一般地讲，重整程序适用的范围较窄，破产制度既适用于法人，也适用于自然人（我国破产法为例外），而重整一般只适用于法人（公司）。④重整程序与破产程序的效力不同。重整程序一经开始，一般民事执行程序、破产程序或和解程序必须中止。另外，对债务人的破产宣告，对其无疑是死刑宣告，而重整程序的开始则是债务人走向新生的起点。

重整程序在不同国家有所差别，但一般应包括如下四个阶段：

（一）破产重整的申请：当企业具备破产原因，或者企业的经营和财务困难将导致发生破产原因，有关当事人可向法院提出破产重整申请。重整申请人在法律上规定为下列当事人：①企业法人；②持有企业股份总额1/5以上的股东；③该企业债权人。重整的申请，从时间上看，可以分两个时段，破产申请之前，破产申请之后至破产宣告之前。

（二）重整期间：自重整开始至法院裁定批准重整计划或者终止重整程序时为止为重整期间。若重整计划被法院批准，则自重整开始之日至批准之日为重整期间；重整程序被法院裁定终止的，若重整企业具备破产原因的，法院应当作出宣告债务人破产的裁定，并予以公告。

（三）重整计划的执行阶段：重整计划被批准之后，由其规定的执行人负责执行。我国台湾省公司法规定重整计划由公司的董事执行；美国破产法规定以债务人自我重整为原则，故重整计划应由债务人负责执行；日本公司更生法以重整人（管理人）充当重整计划的执行人为原则，但也可以将此项权利委付于公司的董事。

（四）重整程序的终止与终结：重整程序的终止，又称重整程序的废止或撤销，是指法院根据重整人或其他关系人的申请或依职权裁定废除已开始的重整程序。重整程序的终止，可分为重整计划认可前的终止与认可后的终止。这两种终止的原因不尽相同。

二、破产重整下的会计事项

破产重整会计和破产清算会计共同构成破产会计，而破产重整会计可以说介于常规财务会计与破产清算会计之间。破产清算会计与常规财务会计在会计目标、会计假设、会计原则、会计要素诸方面存在较大差别。从此意义上说，破产清算会计属于真正意义上的破产会计，或称为狭义的破产会计。而破产重整会计属于常规财务会计和破产清算会计之间的过渡性会计，如果重整成功则进入正常持续经营状态，选择常规财务会计；如果重整失败而被迫进行破产清算，则选择破产清算会计。正是因为破产重整会计的这种双重属性，决定了它既具有常规财务会计的部分属性，又具有破产清算会计的部分属性。

破产重整会计包括的内容有广义和狭义之分，从广义上讲，破产重整会计事项包括在破产重整期间所发生的全部会计事项；从狭义上讲，破产重整会计事项主要指由于破产重整而产生的会计事项，以及为完成破产重整工作而进行的财务活动。本文所讨论的是狭义的破产重整会计，其他与正常经营条件下相同的业务不在此重述。

在破产重整下的企业，其经济活动与正常经营状况下的企业的经济活动有所不同，有其特殊的经济业务，从财务会计的角度来说，主要产生了以下特殊会计事项：重整债权、共益债权、共益费用。

（一）重整债权：从程序法的角度讲，重整债权是依重整程序申报并依重整程序受偿的财产请求权；从实体法的角度来看，重整债权是在重整程序开始前已经成立的对债务人享有的金钱债权或可以金钱评价的债权。重整债权具有以下特点：

1.重整债权是针对重整债务人的一种财产上的请求权。所谓财产上的请求权是指可以用财产予以满足的请求权。重整债权不一定是金钱债权，但它能够以金钱予以评价。如果该债权不能以金钱评价，也就不能用给付金钱的方式予以满足，当然也就无法通过重整程序得到满足。

2.重整债权是在重整程序开始前成立的债权。是指重整债权发生的原因在重整程序开始前已经成立，作为重整债权并不要求在重整程序开始前已经届满，只要债权的原因发生在重整程序开始前便足够了，所以履行期限未到的债权、附期限的债权、附条件的债权、将来的请求权等都属于重整债权。

3.重整债权是能够予以强制执行的债权。参加重整程序的债权必须是受法律保护的且能够予以强制执行的债权，不能强制执行的债权已丧失国家强制保护的可能性，因而不能通过重整程序而得到清偿。

（二）共益债权：重整人在重整期间为恢复企业生机，有必要维持企业的继续经营，而继续经营又必然产生新的债权、债务关系，而这些新的债权不能同重整债权处于同一法律地位，不然其他企业均不愿意同重整企业进行交往，企业重整亦无希望，重整目的也就难以达到，因此对此类债权应该随时偿付，此类债权称为共益债权。

（三）共益费用：共益费用是指在重整程序进行过程中，为重整程序的顺利进行以及为重整企业继续营业、财产的管理、处分等而必须随时支付的费用，简而言之，是为全体债权人及股东的共同利益所支付的费用。

本文中所称重整债权、共益债权、共益费用均是从法律角度而言的，或从重整人的角度而言，核算时要转移到会计主体一重整企业，成为重整企业的相应的债务，因此核算时帐户的名称要发生相应的变化。

三、重整债权的会计处理

重整债权作为企业债权人与债务人妥协的产物，一般来说与原有债权有所差别，不然就难以称为重整债权。对于债务人来说，重整债权与原有债务的帐面数额之差别构成重整收益或重整损失，一般地，此种债务重整有以下三种方式：

1.以非货币资产清偿全部或部分债务。因为在破产重整情况下，公司的财务状况一般比较困难，无力用货币资金去偿付债务，如用货币资金去偿付，势必导致债务人的财务状况更加恶化，于重整不利，因此债权人通常要作出妥协让步，允许以非货币资产清偿全部或部分债务。对债务方来说，如果非货币资产的公平价值通常要高于或等于债务的帐面净值，则可通过市场将资产变现获取收益而无必要进行重整，因此非货币资产的公平价值通常低于债务的帐面净值，从而产生重整收益。在帐务处理上，可将重整收益记入“营业外收入——债务重整收益”帐户。

2.修改负债条件，即公司与债权人协商，使其同意延长债务的还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金和利息等，经修改条件后，债务人在未来支付的现金总额可能大于也可能小于公司重整时负债的帐面净值。对于这种情况的处理要根据具体情况而定，如果债务重整后将来应支付的金额小于重整前债务的帐面价值，应将差额部分作为债务重整收益，帐务处理如下：

借：应付帐款（或其他负债科目）（原帐面值）

贷：应付帐款（或其他负债科目）——债务重整（重整后值）

营业外收入——债务重整收益（差额）

如果债务重整后将来应支付的金额大于重整前债务的帐面价值，则不能在债务重整的当期确认重整收益，不对负债的帐面净值作任何会计处理，但要计算重整后负债的实际利率，并在以后期间内调整负债的帐面净值。

3.债权转股权：即将重整债权转化为对重整者的投资。在市场经济发育比较健全的国家，允许公司通过发行权益性证券的方式偿还债务，由于我国证券市场处于发育初期，目前只允许公开募集股份，可转换债券刚刚开始试点，重整企业发行权益性证券的偿还方式尚不允许。如债权转化为权益性投资，应按投资比例对其股份进行评估，其公平价值与债务的帐面净值之差额亦确认为重整损益，记入“营业外收入——债务重整收益”帐户，帐务处理如下：

借：应付帐款（或其他负债科目）（原帐面值）

贷：实收资本（公允价值）

营业外收入——债务重整收益（差额）

四、共益债权的会计处理

由于共益债权在内容和核算上与重整债权差别很大，有必要加以专门核算。从时间上看，共益债权产生于重整程序之后，重整债权产生于重整程序之前；从偿付金额上看，共益债权要全额偿付，而重整债权则不一定全额偿付；从偿付方式上看，共益债权以重整财产随时偿付，而重整债权则不能随时偿付；从执行方式上看，当重整人不能支付共益债权时，债权人有权申请法院强制执行，而一般重整债权无强制执行力，当重整人不能按照重整计划偿还债权时债权人也不能请求法院强制重整人履行，只能请求法院裁定终止重整程序。

对于共益债权的范围，各国破产法和更生法的规定有所差异，而我国对此问题尚无明确规定。概查各国法律，以及从法理学之原则推究，笔者认为共益债权应包括如下内容：1.为继续经营而与第三人交易所负担的债务；2.在重整期间应支付给职工的工资；3.因债权的放弃而使重整人直接受益所发生的税务；4.因要求履行双方契约所产生的债权；5.重整程序开始后重整人因不当得利或因侵权行为所产生之债务；6.捐税等。

对于共益债权的计量，应按历史成本原则进行，与正常经营状态下的债务核算基本一致，只是由于其特殊性，需设专户进行核算。因为核算是从重整企业角度进行的，因此应设“共益债务”一级帐户，在其下按户设立明细帐户；也可在原有债务帐户的基础上设立“共益债务”二级帐户，再按户设立明细帐户，以区别于重整债权。

五、共益费用的会计处理

共益费用是因与重整企业的财产有关的行为而发生的成本性支出，与共益债权一样均为重整企业所承担的义务，由重整企业财产随时支付。日本、美国、英国、法国等国家，实行平等清偿，共益费用与共益债权处于同一法律地位，对其区分无实质性意义。而德国，则实行区别对待原则，赋予共益费用与共益债权不同法律地位，即当二者并存而财产不足清偿时，应首先清偿共益费用以保障重整程序的进行，这样，就有必要对二者分开核算，以便于清偿。

共益费用并不包括正常生产经营所发生的费用，有其特殊范围，从一般意义上理解应包括以下内容：1.重整人为管理与处分企业财产所产生的费用；2.为关系人的共同利益而进行诉讼的费用；3.重整人、监督人等的报酬；4.为执行重整计划所发生的费用；5.重整程序系由破产程序或和解程序转换而来时，在破产或和解程序中已发生的共益费用。

按共益费用的性质归纳起来无非有两种情况：第一种情况是一次性支出，如重整申请费、公证费等。严格说来，这些费用产生的效益并不仅限于发生当期的企业收益，所以应该按照合理的受益期进行分摊，但由于这一费用与企业的营业收入并不存在直接的因果关系，所以应作为各摊销期的期间费用处理。第二种情况是多次性支出，如律师咨询费、注册会计师服务费、企业诊断费等。这些费用在重整期间可能要多次发生，其受益期亦为多个会计期间，从原则上讲，也应该比照一次性支出在合理的受益期内分摊。概而言之，两种情况的核算是相同的。

在实务处理上，为简化核算手续可以根据实际情况灵活处理，如果共益费用发生额比较小且各期的发生不存在明显的高低之分，则可直接在各期末结转利润帐户；如果共益费用发生额比较大且各期的发生波动明显，则可以采用递延的办法在适当的会计期予以摊销，但摊销期不应超过重整期。为实现其核算须设立专门帐户“共益费用”，其借方登记发生的共益费用，贷方登记结转到利润帐户的共益费用数额，该帐户可按费用用途进行明细分类核算。

责任编辑 周文荣