随着我国现代企业制度改革的深入，企业兼并日趋频繁，合并企业的会计理论和实务成为会计领域的新课题。作为会计核算的最终成果之一——企业合并会计报表，是目前争议颇多的一个话题。本文就合并会计报表的几个需要澄清的问题作一分析，兼与贵刊第7期《试论合并会计报表的局限性和对策》一文作者商榷。

一、编制合并会计报表的目的，决定了其提供信息的有限性。

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其资金变动情况的会计报表。合并会计报表最早出现于美国，当时是由于母子公司合并纳税的需要。后来编制合并会计报表成为证券上市公司的法定义务。在大型跨国公司控股经营出现之后，母子公司除了编制各自的会计报表外，出于以下两种主要目的，要求母公司编制合并会计报表：

1.从内部需要来看，企业的最高管理当局为了解掌握企业集团整体经营情况，并对所控制企业进行管理，需要通过编制合并会计报表提供反映控股集团的综合会计信息。

2.从外部需要看，对企业集团外部会计报表的使用者来说，特别是对于证券交易所来说，为了避免企业集团利用子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润，也要求企业集团通过编制合并会计报表，将其所控制的子公司经营情况和本身的经营情况综合反映出来。

从以上合并会计报表的编制目的来看，合并会计报表是在各个子公司和母公司编制并对外报送自身个别会计报表基础上，编制的提供综合信息的财务报表。其报送对象是特定的报表使用者，因而不需具有通用性。一般的报表使用者如债权人或少数股权的股东所需的会计信息，完全可以通过母公司和各子公司的个别会计报表获得，没有必要在合并会计报表上增设栏次，硬性要求合并会计报表提供详细的指标信息，来加大合并会计报表编制的难度和繁琐性。

二、编制合并会计报表不可能充分体现完整性，应适度遵循重要性原则。

编制合并会计报表可能会涉及不同行业的若干企业，各企业的业务性质，经营范围可能会存在很大差别。这样给合并会计报表的编制增加了难度。这时，将所有事项都完整充分地考虑，既不可能也无必要。在编制合并会计报表时，应在尽量考虑完整性的前提下，按照重要性原则决定合并事项的取舍。对重要性的理解侧重于两点：一是对某子公司重要的事项，对母公司可能是非重要事项，要根据情况具体问题具体分析；二是在编制抵销分录时，对内部经济业务按其重要性来取舍。笔者认为，重要性原则还应体现在对合并范围的选择上。如《企业会计准则》规定：企业集团编制合并会计报表时，对一些特殊行业不宜合并的，可以不予合并。对这项规定的执行就应考虑重要性原则。如果该特殊行业的会计信息不予合并，将会影响到企业集团财务状况和经营成果的如实反映，对会计报表使用者作出决策也会产生重大影响的话，则应予以合并。

三、合并会计报表所反映的信息具有特殊性。

这种特殊性主要表现在：

1.合并会计报表上反映的资产，并不是母公司真正能运用的部分，负债也不全是母公司真正应负担的部分，收入、费用、利润等并非母公司真正取得、发生、实现的部分，所以报表使用者在使用时一定要善于分析，以便作出合理判断。

2.合并会计报表只能从一定程度上反映整个企业集团的经营业绩，而并不能完全如实地反映。

3.由于计价方法、汇率的选择以及行业性质的不同等，合并的会计信息有时不具有可比性，只能概略地反映企业集团的经营状况和财务成果。

尽管合并会计报表所反映的信息具有以上特殊性与不足，但并不妨碍报表使用者运用合并会计报表。原因是：母公司只是一个经济意义上的会计主体，而不是一个法律意义上的会计主体。当母公司的所有者、债权人以及其他有关方面想了解企业集团整体财务状况和经营成果时，可利用合并会计报表；而当他们需要母公司自身的经营状况信息时，可利用母公司的个别会计报表，并结合子公司的个别会计报表。因而笔者认为，在设计合并会计报表的内容时，没有必要设计得过于庞杂、繁琐，应还合并会计报表以庐山真面目。

责任编辑 许太谊