研究与开发费用同企业自创无形资产紧密相联，而研究与开发费用是作为资产还是作为当期费用处理，则是国际会计中争议甚多的问题。本文拟通过对国际上研究与开发费用会计处理不同方法的比较和分析，结合我国现行会计制度的有关规定，对研究与开发费用的会计处理提出一些设想，以期对我国具体准则的制定和实务操作有所裨益。

一、研究与开发费用会计处理方法的比较分析

国际上对研究与开发费用的会计处理主要有以下四种不同的观点。

1.费用化。即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。1974年美国FASB发表的2号公告明确规定了这种做法，至今有效。其依据就是研究与开发活动所带来收益的不确定性。

费用化的做法符合谨慎原则，核算简单且有利于促进技术进步，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。但这种处理方法容易助长企业的短期行为；企业管理当局有任意调节各期收益的可能；给国家造成税收损失；取得无形资产的成本也不符合配比原则。

2.资本化。即将研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销。这种做法假定企业在连续的几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功并取得收益，因而将之与费用配比。其依据是研究与开发活动必然会产生某些无形资产，如专利权、专有技术等。

资本化的做法主要考虑的是权责发生制原则。这种处理方法在一定程度上可以消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部资本化，有悖于配比原则和稳健原则。

3.有条件的资本化。即将研究与开发费用区别开来，对研究支出在发生的当期即确认为费用，并在随后的会计期间也不能确认为资产。对一个项目的开发费用，只要满足其特定条件，具有成功的可能性，就应确认为资产。

这是一种比较公允的做法，在一定程度上可以实现配比原则。但是用以衡量的条件在具体实施时有一定的难度，因为从一开始就确定研究与开发项目的收益，毕竟有很大的主观性。

4.最终结果决定法。即在研究与开发费用发生期内将其归集在一个专设的帐户之中，然后按研究与开发活动的最终结果来决定采用何种处理方法。当活动最终获得成功确定收益时，对该项活动归集的全部费用予以资本化，以后在其收益期内逐期摊销；否则，将其费用化，计入当期损益。

这种处理方法较好地实现了配比原则，而且符合客观性原则，也有利于消除企业的短期行为。但是，该法有一个明显的不足，当研究开发活动以失败告终，不产生收益时，一次对其归集的费用计入当期损益，将会使企业当期收益有很大波动。

二、我国现行制度对研究与开发费用会计处理的有关规定

财政部发布的《企业财务通则》第27条及《工业企业财务制度》第49条中管理费用一项包含“技术开发费”，即企业研究和开发新产品、新技术、新工艺等而支付的费用。财政部颁布的《企业会计准则》第31条规定：“企业自行开发并依法取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。”这里的“实际支出”，包括试验费、研制费、工资、申请登记费等。从上述规定看，“技术开发费”究竟该记入“管理费用”还是记入“无形资产”不很清楚。而财政部《企业会计制度讲座》又解释为：“企业自创专利权、商标权和非专利技术的过程中，所发生的费用作为技术开发费记入当期损益，待试验成功申请专利时，再将所发生的费用予以本金化，作为无形资产核算。”一般来说，企业进行技术开发所需费用数额较大，并且从开发到申请专利的过程可能会跨年度。如果把技术开发费在其发生时列入当期费用，企业在申请专利后，再将其从管理费用转到无形资产帐户，这样显然违背了会计一致性原则。

在现有制度不够明确的情况下，会计实务中的做法是自创无形资产的成本只记录自创成功后发生的支出，如申请登记费、律师费等；而将自创成功之前研究开发活动所发生的一系列费用均记入“管理费用”。因而从实质上来说，我国采取了费用化的做法。

财政部会计司编《企业会计准则第×号——研究和开发（征求意见稿）》（以下简称《准则——研究和开发》）的第4条规定：“企业进行研究和开发活动发生的费用，应在费用发生时直接记入当期损益。”同时《企业会计准则第×号——无形资产》第7条规定：“企业自创并依法取得的专利权、商标权等无形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其它相关支出确定。”从以上具体准则征求意见稿中可以看出，我国也是借鉴美国的做法，提出了对“研究与开发费用”进行费用化的主张。

三、对我国研究与开发费用会计处理方法的设想

关于研究与开发费用的会计处理，美国是将其发生时一次性地从收益中核销（SFAS2，1974）。但有一例外，对出售、出租或以其它方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应该确认为资产（SFAS86，1985）。英国在1974年的揭示纲要（ED）中建议采用SFAS2的会计处理方法，此后几经变化与修正，形成了目前的标准会计惯例公告第13号（SSAS13，修订）。前后相比，主要差异是，对于开发费用，只要满足特定条件，具有成功的可能性，可以确认为资产（SSAS13第25节）。

最近，国际会计准则委员会综合了各国之间的差异后，建议开发费用在满足一定确认标准【注】的情况下，应确认为资产。否则均应在发生的当期确认为费用。

笔者认为，在我国也应根据研究与开发的不同特点来确定相应的会计处理方法。我国《准则——研究与开发》给出如下定义：“研究，指为了获得新的科学或技术知识，而进行的独创性的、有计划的调查分析活动。开发，指为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其它知识付诸应用的一系列活动。”从定义中，不难看出研究与开发的区别：（1）目的不同。研究是为了获得一种新知识；而开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，供对外销售或企业自身使用。（2）费用范围不同。一般研究费用的范围小于后者。（3）风险不同。研究活动只是一种初步性的探索和调查分析，能否获得预期的结果具有极大的不确定性；而开发活动则是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来收益。（4）结果不同。研究活动一旦成功便可产生一种可利用的知识，它是一种初步的智力成果，不进一步开发便不具有经济价值；而开发活动则是利用研究的结果产生一种专利权或非专利技术等，其结果形成企业的一项资产。综上所述，笔者建议，在划分两类费用的基础上，前者进行费用化的处理，后者予以有条件的资本化。对研究费用的“费用化”的具体操作是发生时记入“管理费用”，直接抵减当期损益，并且在随后的会计期间也不能确认为资产。对开发费用有条件的资本化的做法是设一“开发成本”帐户归集开发期内的费用，同时按开发成本的一定比例计提“开发准备”。如果开发成功后，将开发成本转入“无形资产”帐户相应的明细帐户中，开始系统地摊销并确认费用；如果开发失败，抵减开发准备，不足抵减部分记入“管理费用”，直接进入当期损益。这样，就会使稳健性原则在风险性的开发活动中得以体现。

注：根据国际会计准则（IAS9）规定，开发费用确认为资产应具备的条件是：（A）能够清楚地确定产品或工序，并且应记入产品或工序的费用能单独地辨认和可靠地计量；（B）产品或工序的技术可行性能够论证；（C）企业计划生产和销售，或使用该产品或工序；（D）该产品或工序将占有市场，如果它在内部使用而不是销售时，则对企业的有用性能够被论证；（E）拥有为完成该项目并销售或使用该产品工序所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。

责任编辑 宋军玲