时间:2020-05-27 作者:江西财经大学会计学系 ★张蕊★
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摘要:
迄今为止的全部会计理论都是以非人力资本为中心,按照“资本基本主义”原则构建的,整个会计理论体系、概念体系和核算体系,均突出地强调了非人力资本的核心地位。值得我们深思的是,当人类迈向21世纪、人力资本中心观全面形成以后,现存的会计理论是否面临着新的挑战?本文就此谈点粗浅认识,求教于会计界同仁。
为了更好地讨论问题,首先有必要就非人力资本与人力资本的概念和基本观点作一简要阐述。所谓非人力资本,在经济学中通常指除土地资源和劳动资源以外的各种物质和货币资本,简称为“资本”,相当于会计学中的“资产”概念;所谓人力资本是对人力(劳动)资源的统称,包括企业家的决策能力、经理人员的经营管理能力、技术人员的科技开发能力和工人(农民)的劳动技能等。人力资本隐含于个人身上,是个人在长期的学习和实践中形成的,归劳动者个人所有,并与所有者具有不可分离性。通过购买(如在劳动力市场招聘工人),买主可以获得人力资本的使用权,但并不意味着获得了人力资本的所有权。人的劳动能力能否充分发挥出来并不是一次买卖过程可以解决的,它要求在整个生产过程中给予不断的激励。
近代企业组织和企业制度主要是按照“资本基本主义”原...
迄今为止的全部会计理论都是以非人力资本为中心,按照“资本基本主义”原则构建的,整个会计理论体系、概念体系和核算体系,均突出地强调了非人力资本的核心地位。值得我们深思的是,当人类迈向21世纪、人力资本中心观全面形成以后,现存的会计理论是否面临着新的挑战?本文就此谈点粗浅认识,求教于会计界同仁。
为了更好地讨论问题,首先有必要就非人力资本与人力资本的概念和基本观点作一简要阐述。所谓非人力资本,在经济学中通常指除土地资源和劳动资源以外的各种物质和货币资本,简称为“资本”,相当于会计学中的“资产”概念;所谓人力资本是对人力(劳动)资源的统称,包括企业家的决策能力、经理人员的经营管理能力、技术人员的科技开发能力和工人(农民)的劳动技能等。人力资本隐含于个人身上,是个人在长期的学习和实践中形成的,归劳动者个人所有,并与所有者具有不可分离性。通过购买(如在劳动力市场招聘工人),买主可以获得人力资本的使用权,但并不意味着获得了人力资本的所有权。人的劳动能力能否充分发挥出来并不是一次买卖过程可以解决的,它要求在整个生产过程中给予不断的激励。
近代企业组织和企业制度主要是按照“资本基本主义”原则构建的,或者说是以非人力资本为中心设计的。所谓“资本基本主义”原则是指社会的基本组织和经济权力是以资本(指非人力资本,以下同)为中心构造的,强调的基本观点主要有:(1)资本是经济增长的决定性因素,或者说,推动经济增长的主要力量是资本。其理由是:在现代经济中,只要有了资本,没有土地可以买,没有劳动力也可以买,没有技术、没有机器设备同样可以买。也就是说,只要有了资本,就可以建立起一个创造社会财富的生产单位,资本在财富的形成中发挥着关键性的作用。(2)资本是社会经济权力的中心,社会的基本经济制度是资本雇佣劳动制,企业的治理结构是以资本为中心的结构,即出资者承担经营风险,并具有对剩余价值(利润)控制权和索取权。
本世纪60年代人力资本概念形成以后,人们对人力资本作用的认识逐步深化,尤其是随着社会财富的均等化和普通劳动者素质的提高,社会越来越依赖于那些能够独立于非人力资本之外的人力资本的力量去推动经济的增长,“资本基本主义”的原则开始动摇。首先是人们对非人力资本在经济增长中的作用认识发生变化。越来越多的人认识到,推动企业成长和现代经济增长的主要力量不是非人力资本,而是人力资本。如日本的企业界普遍认为,没有资金可以借,没有机器可以买,如果没有一支懂技术、会经营、善管理的专业人才队伍和高素质的劳动队伍,就什么事也办不成。美国已故钢铁大王卡内基曾扬言:把我所有的资金、设备和市场全部拿走,只要保留原有的组织机构和人员,四年之后我仍将成为一个钢铁大王。这充分说明了人才在现代竞争中的极端重要性,反映了人力资本在现代经济增长中的核心作用。其次是非人力资本权力在企业权力结构中的地位得到弱化。传统的股东(出资者)一元化的企业控制模式(出资者控制企业经营政策和剩余)与发挥人力资本的作用是相冲突的,不少企业开始放弃这一控制模式,如日本模式是出资者向经营者大幅度地转让剩余控制权,公司对股东主要是支付固定比例的股利(高于银行利息),一般股东拥有股票的目的不是控制企业的经营政策,而是以资本收益的形式实现高的收益率。美国一些州在80年代末期针对“恶意收购”行为所进行的公司法变革,最引人注目的地方是打破了传统公司法中公司经理只对股东(出资者)绝对负责的“资本基本主义”原则,赋予公司经理对劳动者、债权人、出资者及其他利益相关者全面负责的权力。美国公司法变革的核心思想是:不能把出资者视为公司的唯一所有者,公司经理应对公司的长远发展和全部“利益相关者”负责。这就在相当程度上动摇了“资本基本主义”原则。可以预见,当人类进入21世纪之后,资本(非人力资本)雇佣和支配劳动(人力资本)这一所谓资本主义社会“天经地义”的法则将被劳动支配资本、人力资本与非人力资本所有者共享企业权益的新法则所取代,人力资本中心观将全面确立。
人力资本中心观的全面确立,将对现有的经济理论与社会经济生活产生深刻的影响,现存的会计理论也将面临新的挑战。
一、会计的理论基础将发生重大变化
现存的会计理论主要是建立在西方资本主义经济理论和企业理论基础上的,整个会计理论体系是以非人力资本为中心,按照“资本基本主义”原则构建的,由此提供的会计信息主要是为非人力资本所有者服务的。其基本任务是站在投资者和债权人的立场上,记录企业发生的经济事项,反映企业资本(非人力资本)的运动状态,帮助投资者和债权人进行风险决策和监控经理人员的行为,从而保证出资者收益的最大化和债权人风险的最小化。而人力资本对企业的投入仅仅作为企业经济活动的一项成本而加以列示。从当前会计学界影响最大的两大会计基础理论即业主权益论和实体论看,两大理论都体现出上述特性。“业主权益论”是一种“以出资者为中心”的理论,这种理论将业主权益的正确确定作为会计工作的首要目标,重点放在业主权益上,主要重视企业的资产计价和负债数额的确定,以便它们的差数能正确反映业主权益,会计方程式表示为:资产-负债=业主权益。这一理论把营业收入和收益解释为由于业主投资所产生的业主权益的增加,而费用和损失则视为业主权益的减少,企业的目标是通过资产的增长来增加业主的权益。“实体论”是从作为独立实体的股份有限公司的法律观点中产生出来的,会计的焦点是企业实体,而不是业主,一切资产属于企业实体所有,负债和资本则是这些资产的资金来源,营业收入和费用也是从企业的立场加以确认的。企业与业主(包括债权人)的关系是受托责任关系,企业从资本的使用中获得经营成果(营业收入),在抵补所费(费用和成本)之后,将剩余的差数即净收益作为向权益的享有者解除责任的基本标志。会计方程式通常表示为:资产=负债(债主权益)+业主权益,会计的重点放在收益的确定上,收益表被认为是最重要的财务报表,所以人们将“实体论”称为“以收益为中心”的理论。显然,“业主权益论”是一种典型的非人力资本中心论,赤裸裸地体现了“资本基本主义”原则。“实体论”也是一种非人力资本中心论,虽然这一理论强调会计的焦点不是业主,强调企业的资产归企业实体所有,但企业承担的是资产受托责任,企业权益的最终归宿仍然是非人力资本所有者(出资者);其会计方程式尽管形式改变了,但其实质内容——以保障业主和债主权益为出发点和归宿的宗旨并没有改变,同样体现出“资本基本主义”原则。
当人力资本中心观全面形成以后,人们对企业组织的认识将发生重大变化,企业不再简单地被认为是由非人力资本所有者投资形成的生产和财务单位,而将被认为是人力资本与非人力资本共同订立的特别市场契约;人力资本所有者与非人力资本所有者共担企业风险,共享企业权益。人力资本在企业的投入不再简单地被认为是企业的一种成本,而将被视为企业最重要的资产,企业剩余的控制权和索取权也将由出资者的独享权转变为包括企业出资者、经营者、管理者和劳动者及相关利益者共同分享的权益。这一转变将对整个会计理论产生极为深刻的影响,它要求现存会计理论放弃非人力资本中心观,摆脱“资本基本主义”原则的束缚,建立起能反映人力资本的中心地位、体现人力资本与非人力资本所有者共担企业风险、共享企业权益的新的会计信息体系。可见,人力资本中心观的确立客观上要求会计理论发生“革命性”的创新。
二、会计要素概念将赋予新的涵义
当会计理论定位于以人力资本为中心,按照人力资本与非人力资本所有者共担企业风险、共享企业权益的原则构建其体系时,会计基本要素的概念将赋予新的内容。首先,人力资本在企业中的作用的日益强化,客观上要求企业对劳动的投入必须和其他要素的投入一样对待,将劳动的投入视为企业资产的重要组成部分,并在会计中得到反映,从而使会计上“资产”的概念更为宽广。与此相联系,“权益”的概念也发生了变化,劳动者权益与出资者(包括债权人)权益一样需要在会计“权益”概念中得到体现。其次,成本概念也赋予了新的涵义,成本表示企业为获取一定收益所付出的代价,成本的概念要求包括获取非人力资本所付出的代价(借入资金要付利息、投入股本要付股息等)和为获得人力资本所付出的代价(保存人力资本所支付的工资、发展人力资本所付出的各种费用),这两类成本都要在会计核算中得到充分的反映。第三,利润的概念发生了变化。当我们将获得各种资本(人力资本和非人力资本)所付出的代价定义为成本后,利润的涵义发生了根本性变化,这个利润已不是“资本基本主义”原则下的出资者权益(投入资本的回报),而是人力资本和非人力资本共同投入后所产生的风险回报。总之,上述会计基本要素概念的变化将使整个会计概念体系发生变化,许多会计概念均需要我们重新定义。
三、会计的核算体系将要更新
与会计理论体系的变化相适应,会计的核算体系也要进行更新,包括资产的核算要反映人力资本投入的信息,成本的核算要反映企业使用出资者投入资本所花的代价;利润的核算要反映风险收益的特征;财务报表的编制要体现人力资本和非人力资本投入、运用和权益分享的全貌等。
总之,当人力资本要素加入会计循环后,会计的理论体系、概念体系和核算体系将更为复杂。新的会计理论的产生需要广大会计工作者进行长期艰苦的探索,同时依赖于以下三大理论的深化和突破:一是人力资本理论的深化;二是企业组织理论的突破;三是人力资源价值计量理论的突破。可以预见,随着时代的发展和社会的不断进步,人力资本的观念将更加深入人心。上述三大理论必将在新的历史条件下产生重大突破,会计理论也将随之发生“革命性”的变化。
责任编辑 王教育
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