所得税会计是我国会计学中较新的内容，加之所得税会计核算的规律性不强，所以普遍感到较难掌握。本文试图对所得税会计核算的规律加以探索，希望能给读者带来帮助。

一、递延税款核算两个阶段的特点

所得税会计核算的难点是递延税款的核算。递延税款的核算可以分为前后两个相反的阶段。前一阶段是递延税款的发生阶段，后一阶段是递延税款的转销阶段。如果整个时间性差异的调整期内所得税税率没有发生变动，“递延税款”科目前一阶段记录多少，后一阶段按相反的方向如数结转即可。如果税率发生变动，由于时间性差异所引起的税款每年不能均衡地发生，在后一阶段反向转销时就必须选择适当的方法来结转，常用的方法有先进先出法和加权平均法。先进先出法就是通常所说的“递延法”，加权平均法就是所谓的“债务法”。

二、所得税会计核算的基本原理及步骤

（一）计算调整后利润：

调整后利润=税前帐面利润±永久性差异

（二）判断时间性差异税款的性质：

判断时间性差异（为便于说明，这里时间性差异均以折旧为例）税款性质的目的是为了判断“递延税款”科目所记方向。从所得税会计核算的全部分录来看，实际上只涉及三个科目：“所得税”、“递延税款”和“应交税金（应交所得税）”，并且这三个科目中“所得税”和“应交税金”科目的借贷方向不变，只有“递延税款”科目的方向是根据时间性差异税款性质的不同而发生变动。

时间性差异税款性质的判断采用下列判断式：

递延税款=（企业折旧-税法折旧）×所得税税率

递延税款判断式的计算结果有两种可能：要么大于0，要么小于0。由于“递延税款”是“所得税”科目的费用类调整帐户，因此，当其余额是正数（即>0）时，与所得税科目记录方向相同；当其余额是负数（即<0）时，则与所得税科目记录方向相反。

（三）计算各科目金额：

各科目金额的计算顺序是：先计算“应交税金”，再计算“递延税款”，最后计算“所得税”。

应交税金=〔调整后利润+（企业折旧-税法折旧）〕×所得税税率

递延税款=（企业折旧-税法折旧）×所得税税率

所得税科目金额由以上两科目的金额来确定，有时也可单独计算。

（四）确定递延税款转销时间：

递延税款转销时间的确定使用判断式：企业折旧-税法折旧

当“企业折旧-税法折旧”计算结果与前期相反时，开始转销。

例1：×企业当年税前会计利润为930000元，赞助性支出70000元。一项固定资产原价120000元，假设无残值，税法规定折旧年限3年，企业规定折旧年限6年，采用直线法计提折旧。假设以后各年永久性差异不变。所得税税率为33%。

解（一）计算调整后利润

调整后利润=930000+70000=1000000（元）

（二）按年判断递延税款的性质并编制分录

第一年：

1.判断式：企业折旧-税法折旧=120000/6-

120000/3=-20000<0

所以，“递延税款”与“所得税”科目方向相反。

2.计算科目金额：应交税金=〔1000000+（120000/6-

120000/3）〕×33%=323400（元）

递延税款=（1200006-12000/3/3）×33%=-6600（元）

3.会计分录：借：所得税330000

贷：递延税款6600

应交税金一应交所得税323400

第二年、第三年的核算过程与结果同上。

第四年：

1.判断式：企业折旧-税法折旧=1200006-0=20000>0与上一年相比，出现相反情形，所以开始反向转销，即从第四年起“递延税款”科目均记借方。

2.计算科目金额：应交税金=〔1000000+（1200006-0）〕

×33%=336600（元）

递延税款=（1200006-0）×33%=6600（元）

3.会计分录：借：所得税330000

递延税款6600

贷：应交税金一应交所得税336600

第五年、第六年的核算过程与结果同第四年。到第六年末递延税款科目结平。

三、税率变动下所得税会计的核算

（一）递延法：

递延法核算的基本方法与所得税会计核算的基本原理相同，只是递延税款在反向转销时，其科目的金额采用先进先出法来确定，“应交税金”科目仍采用转销时当年所得税税率计算，“所得税”科目金额由“应交税金”和“递延税款”科目的金额来确定，所得税税率变动时不对“递延税款”科目余额进行调整。

例2：×企业税前会计利润为1000000元，没有永久性差异发生。一台设备原价120000元，不考虑残值。税法规定折旧年限6年，企业规定折旧年限3年，采用直线法计提折旧。第一、二年所得税税率为33%，第三至六年所得税税率为40%。

解第一年：

1.调整后利润=1000000（元）

2.判断式：企业折旧-税法折旧=120000/3-1200006

=20000>0

3.计算科目金额：应交税金=〔调整后利润+（企业折旧-税法折旧）〕×33%=〔1000000+（1200003-120000/6）〕×33%

=336600（元）

递延税款=（120000/3-120000/6）×33%=6600（元）

4.会计分录：借：所得税 330000

递延税款 6600

贷：应交税金一应交所得税 336600

第二年同上。

第三年：由于税率变动，所以科目金额有所不同。

应交税金=〔1000000+（120000/3-120000/6）〕×40%=408000（元）

递延税款=（120000/3-120000/6）×40%=8000（元）

会计分录：

借：所得税 400000

递延税款 8000

贷：应交税金一应交所得税 408000

第四年：由于企业折旧-税法折旧=0-1200006=-20000<0

与上一年相比出现相反情形，即从当年起开始反向转销。此时：

应交税金=〔1000000+（0-1200006）〕×40%=392000（元）

递延税款=第一年计算的金额=6600（元）

会计分录为：借：所得税 398600

贷：递延税款 6600

应交税金一应交所得税 392000

第五年，递延税款=第二年计算的金额=6600（元），其他同第四年。

第六年：应交税金=〔1000000+（0-1200006）〕×40%

=392000（元）

递延税款=第三年计算的金额=8000（元）

会计分录：借：所得税 400000

贷：递延税款 8000

应交税金一应交所得税 392000

（二）债务法：债务法核算的基本方法与所得税会计核算的基本原理相同，只是所得税税率变动时，须按变动后的税率对“库存”的“递延税款”余额采用加权平均法进行一次性调整，各科目金额均按现行税率计算。

所得税税率变动时，按加权平均法调整的具体步骤如下：

1.先按变动后的税率计算应交税金和递延税款并据以编制分录。

2.编制调整分录：

在债务法下当所得税税率变动时，对递延税款一次性调整的金额，按加权平均法的规则可以得出如下平衡方程，设递延税款调整的金额为X：

解：第一年：1.调整后利润=1000000（元）

2.判断式：企业折旧-税法折旧=120000÷3-120000÷6

=20000>0

3.计算科目金额：应交税金=〔1000000+（120000÷3

-120000÷6）〕×33%

=336600（元）

递延税款=

（120000/3-120000÷6）x33%

=6600（元）

4.会计分录：借：所得税 330000

递延税款 6600

贷：应交税金一应交所得税 336600

第二年同上。

第三年：1.按变动后税率计算应交税金、递延税款并编制分录：

借：所得税 400000

递延税款 8000

贷：应交税金一应交所得税408000

2.调整分录：

调整金额=（3-0）×8000-（6600×2+8000）=2800（元）

借：递延税款 2800

贷：所得税 2800

3.编写复合分录：借：所得税 397200

递延税款 10800

贷：应交税金一应交所得税 408000

第四年：由于企业折旧-税法折旧=0-120000÷6=-20000<0，出现了与前期相反的情形，所以从当年起“递延税款”开始反向转销。转销分录如下：

借：所得税 400000

贷：递延税款 8000

应交税金一应交所得税 392000

第五年、第六年与第四年相同。

（三）债务法下调整额计算式运用说明：

仍以例2中的资料为例。

1.假设第1年所得税税率为33%，从第2年起调整为40%：

第1年：“递延税款”借记6600，第2年：“递延税款”借记8000，当年“递延税款”调整金额计算为：

（6600+8000）+X=（2-0）×[120000÷3-120000÷6]×40%

X=2×8000-（6600+8000）=1400

2.假设第1至3年所得税税率为33%，从第4年起调整为40%：

第1至3年：“递延税款”每年分别借记6600。

第4年：“递延税款”反向转销即贷记8000。当年“递延税款”调整金额计算为：

（6600+6600+6600-8000）+×=（3-1）×|0-120000÷6|×40%

X=（3-1）×8000-（6600+6600+6600-8000）=4200

3.假设第1至5年所得税税率为33%，从第6年起调整为40%；

第1至3年：“递延税款”每年分别借记6600。

第4、5年：“递延税款”每年分别反向转销即贷记6600。

第6年：“递延税款”反向转销即贷记8000，第六年“递延税款”调整金额计算为：

（6600+6600+6600-6600-6600-8000）+X=（3-3）×|0-120000÷6|×40%

X=（3-3）×8000-（6600+6600+6600-

6600-6600-8000）=1400

责任编辑 温彦君