股份制改组审计是我国注册会计师一项新的业务领域，内容复杂，涉及面广，专业性强，又缺乏现成经验，加之改组企业千差万别，情况各异，特点不同，在具体做法上有许多问题值得商榷。

（一）关于股份制改组企业审计经营业绩模拟问题

对于股份制改组前三年经营业绩审计，总的要求和做法应当是：分年审计，先近后远；实事求是，严守制度；统一调整，前后可比；工作底稿，翔实可信；审计报告，依据严密；对外公布，无懈可击。其审计内容分为符合性、实质性审计（第一步审计或称合法性、真实性审计）和可比性审计（第二步审计或称模拟性审计）。符合性、实质性审计类同于一般年度会计报表审计，即注册会计师以原企业执行的财务会计制度为审计基准，按照《中国注册会计师独立审计准则》规定，审查原企业近三年的会计报表，验证其经营业绩和财务状况的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性。在此基础上，还应实施可比性审计（第二步审计），进行会计政策的调整和企业资产重组结构调整的审计，使股份制改组企业对外披露的财务资料和会计信息符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求，以增强财务资料和会计数据的可比性。

因此，股份制改组企业前三年经营业绩模拟内容只能是会计政策的追溯调整和企业资产结构的模拟调整。任何经营业绩的模拟都应当建立在合法合规合理的基础之上，不得为了提高前三年经营业绩作一些不切实际的人为包装，虚置资产，虚拟业绩。

（二）关于会计误差调整的方法

对股份制改组企业会计误差的调整，要否纳入改组企业先前的会计记录之中，即要否调整当年帐簿记录的问题，也一直困扰着一些注册会计师。笔者的看法是会计误差变更调整的方法是对前二年调表不调帐；对最近一年，要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份公司净资产的验证工作调表又调帐。之所以对前二年调表不调帐，理由有三：

一是从审批财务决算的权限上看，企业原有会计报表年度财务决算已经财政或主管部门逐年审批，注册会计师并不拥有推翻财政或主管部门财务决算审批之权限。

二是从调帐的实务操作的可行性上看，前二年帐簿记录均已结清，现时对当时帐簿记录调整，实务操作上不具有可行性。

三是从最近一年调帐情况的实际功能看，以前年度会计误差通过列入最近年度的未分配利润科目，调整计入最近一个年度的帐上，事实上也作了追溯调整。

（三）关于政策性调整的内容

政策性调整，应当理解为会计政策变更调整，主要内容有以下几点：外币折算汇率的选用，坏帐准备的计提，发出存货的计价方法，对外长期投资的核算方法，合并会计报表的方法，固定资产折旧政策，无形和递延资产的摊销政策，利润分配方案等。上述会计政策的厘定，改组企业必须在报告期（三年或三年又一期）内一致地采用，并符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的规定。

会计政策的选择厘定，要结合企业自身拟发行股票的实际情况。例如，在拟发行A股的企业，长期投资权益法适用条件根据现行会计制度的规定，应当是股权比例50%以上；而拟发行B股或H股的企业，长期投资权益法适用条件则要借鉴国际通行惯例，股权比例20—50%的即要采用权益法。

关于会计政策变更调整的内容，这里尚有一个比较特殊的问题值得讨论，即股份制改组企业（例如电厂）原来只作为一个内部核算单位，对一些主要产品、原材料实行内部计划价格或成本价核算，其经营业绩如何确认。笔者认为，对这类情况可以按照当时购销市场价格，调整主要原材料进价和主要产品售价，重新核定其经营业绩，增强财务资料和会计数据的可比性。

（四）关于结构性调整问题

在企业新设重组的情况下，应当对前三年的资产负债表和利润表按相同资产结构口径进行模拟调整；在企业资产剥离分设的情况下，模拟调整原则同上。

值得讨论的是改组企业最近一期购买一家或几家51%以上股权的控股子公司，其前期会计报表是否要模拟调整。毫无疑问，为增强经营业绩的可比性，应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在，将其前三年经营业绩同口径模拟计入。问题是涉及到对该子公司的投资和少数股权是否模拟，即资产负债表要否进行模拟。笔者认为，资产负债表涉及企业净资产，在缺乏真实性的情况下，不应模拟。

（五）关于期初余额审计问题

会计报表报告期期初数无疑要影响到报告期期末数，但报告期期初的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的，这就为股份制改组审计出了一道难题：注册会计师是否还要对报告期期初的有关帐项按照企业厘定的现行会计政策进行调整？诚然，此问题的提出是符合逻辑的。但是，若真按此执行，就政策性调整而言，显然也是一个怪圈。因为期初之前还有期初，这样追溯起来恐怕要追溯到企业成立之初，所以实务上很难行得通。更何况，这种调整也仅仅是假设性的，目的很明确，即为了增强前三年财务资料和会计信息的可比性，尤其是前三年经营业绩的可比性。根据国际审计准则第28号《初次接受委托——期初余额》的规定，我们以为，从简计议，政策性调整审计中不应追溯报告期期初（三年前），只要将这种变更调整在审计报告中予以说明和充分披露即可。当然，在会计误差调整审计中，按照已掌握的审计重点领域，期初余额仍应作适当的有限度的审阅或审核。

（六）关于审计调整重要性原则的运用

现代注册会计师审计一般都采取抽查而不是详查的方法。对于抽查范围和抽查标准的确定，以及查出问题是否进行调整或披露的决定，常常取决于这些事项对被审计单位财务状况和经营成果的影响程度。财务状况和经营成果反映的是企业继续经营能力、偿债能力以及获利能力，这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映，而不在于所记录和报告的会计数据是否分厘不差。这就要求注册会计师对调整项目的判定应根据重要性原则。因此，审计中不是根据一项经济业务或一个报表项目绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整，而是根据其占资产总额或净利润的百分比来确定其重要性。

根据国际审计实务经验，判断重要性的一般数量标准是：

（1）净利润5—10%（净利润较小时用10%，净利润较大时用5%）；（2）资产总额的0.5—1%；（3）权益的1%；（4）总收入的0.5—1%。

应当指出，具体执行时，运用上述重要性数量标准尚需注意以下四个问题：

第一，考虑被审计单位面临的特定环境。第二，关注已审计会计报表的使用者对信息的要求。第三，要联系审计特定性质。在某种特定目的审计中，例如对发起人投入资本和公发资本的验证，要出具无保留意见的验资报告的前提条件，必须是投资人按规定足额交入出资额，不存在一个重要性水平的估价问题。第四，上述重要性数量标准，应当理解为对总体会计报表可允许存在的误差金额，不能片面地理解为是个别调整误差的可允许存在的误差金额。

（七）关于以前年度所得税列示问题

1.前三年重大会计误差影响当年应交所得税是否调整。如应调整，则由于企业各该年度的所得税已经税务机关核定汇算清缴完毕，并不需要补交这笔税款（或退回多交税款），有背真实性原则，而且也不易被公司接受；如果不予调整，则报表反映各该年度的所得税率可能偏高或偏低，影响前后期净利润的可比性。笔者认为，前几年的重大误差而引起的重大差异如偷漏税等情况，稳妥起见，应当向税务部门请示裁定，并取得书面证据，或调整计税，或不调整计税。

2.由于政策性调整影响的利润额，对各该年度的所得税，一般均不作调整，以维护所得税的真实性。前已述及，税收政策并非会计政策，对企业而言不具有可选择性，因此不存在模拟调整问题。

至于拟发行股票公司按前三年每股净利乘以一定市盈率核定发行价时，按照证监会现行政策规定，前三年每股净利要按公司上市后之税收政策（例如税率为15%）重新计算各年净利，对此可在会计报表附注重要事项中予以揭示。

（八）关于股份制改组审计会计报表体系问题

《招股说明书的内容与格式》规定，“发行人在招股说明书财务会计资料一节中应提供其不少于最近三年的利润表，不少于最近两年末的资产负债表以及不少于最近一年的财产状况变动表或现金流量表数据。最近一期会计数据的有效期为六个月。”

关于利润表，应提供三年或三年又一期的数据，如该公司原已为股份公司的，则还应提供利润分配表；如该公司由其他企业改组而来，由于会计调整包括了会计误差调整、会计政策调整和资产结构调整因素，利润分配表就失去了编制的真实基础，在这种情况下拟应只编制利润表，不编利润分配表。

关于资产负债表，在三年又一期的情况下，由于审计不仅对损益项目作了三年又一期的审计，而且对资产负债项目也作了三年又一期的审计。因此，所附资产负债表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在实务工作中，多与利润表时期相匹配。

关于财务状况变动表，在三年又一期的情况下，笔者认为也只要编制最近一个年度的财务状况变动表，至于最近又一期，则不需要编制财务状况变动表。因为财务状况变动表系一张年度报表，又一期（不足一年）编制财务状况变动表失去编制的合法基础。如果最近又一期也要编制财务状况变动表的，则至少同时附送最近年度的财务状况变动表。

（九）关于从上市改组审计基准日到股份公司成立日间实现利润的归属问题

股份制改组企业从上市改组审计基准日到股份公司成立日，这一持续经营期间实现利润归属及其分配问题，从合理性角度看，应归老股东所有，但是这样做，利润分配比较复杂。如果列为新老股东共享，似有侵犯老股东权益。综合起来考虑，笔者认为，这部分利润的归属问题应由公司董事会决议裁定，从简计议，由股份公司成立后的新老股东共享，会计处理比较简便，也不作为一个特殊的会计期间进行利润分配，在年度终了时按照公司董事会利润分配预案一道进行分配。

责任编辑 秦中艮