随着我国社会主义市场经济的逐步深入和发展，涌现出了一大批企业集团。为满足企业集团会计信息使用者的需求，编制合并会计报表是十分必要的。但由于企业集团的组织和经营活动日趋复杂，合并会计报表提供的会计信息有一定的局限。有待于我们进一步探讨和完善。

一、合并会计报表的局限性

1.母公司和子公司的债权人很少能从合并会计报表中得到有用的信息。合并会计报表反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而略去了重要的法律关系。合并会计报表上所提供的有关偿债能力的财务信息，如资产负债率、流动比率、速动比率等，对债权人来说，都可能是不恰当的，不能据此作出有关决策。这是由于合并会计报表是把企业集团合在一起，联属公司中某一家公司的财务状况不好，可能被另一家财务状况好的公司所抵销。同样，企业发行的债券，往往要求企业保持规定的流动比率，但合并资产负债表并未向债券持有者提供各个公司的资料，无法确定各子公司是否按规定执行，当然不能说明企业是否陷入财务困境。

2.合并会计报表缺乏可比性。在市场经济条件下，企业集团不断扩大规模，业务多样化，跨地区、跨行业、跨国经营已成为现代企业集团的发展趋势。我们现行的会计制度，行业特色比较浓，在会计科目核算的内容及会计报表列示的项目方面，存在口径不一致的问题，编制合并会计报表时，如果简单相加，显然不符合可比性原则。

合并会计报表将不同地区，不同行业的子公司的个别会计报表加以合并，在反映企业集团整体经营情况的同时，也掩盖了行业、地区性差异，由于不同行业的会计报表有很大差异，会造成合并报表揭示的信息的模糊性，给合并会计报表信息使用者带来困惑。

3.对少数股权的股东而言，从合并报表中得到的有用信息较少。合并会计报表不能详细表述各子公司的资产、权益、收入和费用，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。

4.合并会计报表不能提供母公司股东所需的一些重要的会计信息。由于合并会计报表不把母公司作为一个独立法人来反映其财务状况，因而就揭示不出诸如母公司在子公司的股份投资占母公司全部资产或母公司股东权益的比率，以及母公司的营运资本等实际情况。还有合并留存收益，并不反映母公司留存收益，而母公司的留存收益额通常是给公司股东发付股利的法定极限。

5.不完全合并影响了合并报表信息的全面性。《企业会计准则》规定，企业集团编制合并会计报表时，对一些特殊行业不宜合并的，可以不予合并。因业务不同将特殊行业（如工业公司所属的金融公司和贸易公司所属的保险公司）的子公司排除在合并范围之外是不合理的。首先，这些公司是企业集团出资建立的有法人地位的成员企业，若不合并其报表，合并报表的内容就会不完整，不能如实反映企业集团的财务状况和经营成果。其次，从“长期投资”和“实收资本”的帐户对应关系及在合并会计报表时相互冲销的角度看，也应将其纳入企业集团的合并范围。第三，企业集团的金融公司信贷资金的来源有集团内部和外部的，其使用也有集团内部使用和外部投资，如不将其合并就不能反映企业集团的真实负债和对外投资状况。

6.个别会计报表信息失真影响合并会计报表的质量。合并会计报表是以企业集团的母公司及其控制的纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础，抵销个别会计报表有关项目的数额而编制的。因此，个别会计报表的真实性、公允性，直接影响到合并会计报表的信息质量。由于新旧体制转换中，宏观经济监督机制和企业自我约束机制尚不健全，以及一些企业经营者法制观念淡薄，个别会计报表信息失真问题严重，突出表现为人为调整和编制会计数据，编制虚假会计报表，掩盖真实的财务状况和经营成果，谋求非法利益。以虚假的个别会计报表为基础的合并会计报表，所揭示的信息也将失去真实性。

二、克服合并会计报表局限性的几项对策

1.母公司发布合并报表时，同时发布子公司的报表，或者以附注、说明的形式，增加对债权人的有用信息。尽管合并会计报表提供的信息对债权人有一定的局限性，但也不是绝对的，假若企业集团最高管理当局有权在企业集团内将资源从一家子公司调往另一家子公司，则从合并会计报表中得到的财务比率，就要比个别会计报表上得出的财务比率更为有用。因此，债权人在利用合并报表信息时，应注意阅读合并报表的附注、说明是否充分表述最高管理当局的活动，管理当局是否有资源调度权，结合个别会计报表进行分析，避免合并报表存在的局限性。

企业集团少数股权的股东也可通过个别会计报表，结合合并报表附注、说明，得到自己所需的会计信息。

2.制定企业集团会计准则。西方国家关于企业集团的会计规范，一般都是伴随着企业集团的发展过程，陆续发布于各会计准则之中。在充分借鉴国外经验的基础上，我国可制定一套全面体现企业集团会计工作的独立准则。在现阶段，要统一集团内的会计政策，以加强企业集团内各企业个别会计报表的可比性和一致性，在此基础上，集团核心层对外报出的合并报表和综合性的汇总资料应在时间上使各成员企业保持一致。

3.增加合并报表的栏目。美国会计研究委员会1995年颁发的第51号会计研究公报《合并财务报表》第21条：“有时，除了合并报表外，还需要编制母公司的财务报表用以充分说明母公司债权人和其他信贷者或优先股股东的财务状况。在合并会计报表中，用一栏说明母公司，其余栏揭示特殊子公司或某些子公司，常常是揭示恰当信息的有效方法。”我们可以借鉴美国的作法，增加合并会计报表的栏目，弥补其局限性。针对现行行业会计制度的特点，还可以把某些特殊行业的子公司单独合并作为一栏，作为合并报表的补充，弥补现有的合并报表在信息披露上的局限性，提供给合并报表使用者更多的信息。使合并报表使用者在了解企业集团整体财务状况、经营成果的同时，更了解其经营活动的各个具体方面，体现集团内的行业特点，使合并报表具有可比性。

4.对不完全合并应转为完全合并。我认为应对特殊业务的子公司进行合并编报，同时在合并会计报表中增加披露关于子公司不同业务的资料，为合并报表使用者提供更好的资料。除此之外，还需提供个别会计报表，作为补充资料，或采用增设栏目办法，以便合并报表的使用者分析使用。

5.提高个别会计报表的质量。会计报表信息失真是影响我国社会主义市场经济健康发展的一个严重问题。对企业集团来说，要严格要求子公司提供客观、公允、完整的会计报表，要求子公司在提供个别会计报表的同时，提供注册会计师出具的审计报告，以确保个别会计报表的可信度，提高合并会计报表的质量。

责任编辑 宋军玲