时间:2020-05-25 作者:樊彩霞 (作者单位:北京科技大学管理学院)
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摘要:
所得税是企业生产经营活动的一项重要费用。所得税计算的正确与否直接影响着企业的财务状况,经营成果和国家的财政收入。而正确计算所得税的关键主要取决于企业应纳税所得额的正确性。由于财务会计制度与税收规定的不一致性,使得企业的利润总额不等于税法规定的应纳税所得额。对这种不一致要依据税收规定予以调整。因此,企业在计算所得税时,要依据所得税纳税申报表的结构,在反映企业利润总额的基础上,将利润总额调整为应纳税所得额。笔者在分析企业所得税暂行条例与会计处理不一致的基础上,对其调整项目进行了归类,并对税法尚未明确说明的某些调整项目的金额谈点自己的看法。
税收调整项目从大类上可分为税收调增项目和税收调减项目两类,而调增项目由于税收规定与财务会计处理的不一致较多,比调减项目更为复杂,据此具体税收调整项目可分为以下五类:
一、无收入的调增项目
这类项目是指会计帐务处理时没有反映销售收入,而税法要求在计算应纳税所得额时按收入处理。具体税法规定为:纳税人在基本建设,专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留给企业...
所得税是企业生产经营活动的一项重要费用。所得税计算的正确与否直接影响着企业的财务状况,经营成果和国家的财政收入。而正确计算所得税的关键主要取决于企业应纳税所得额的正确性。由于财务会计制度与税收规定的不一致性,使得企业的利润总额不等于税法规定的应纳税所得额。对这种不一致要依据税收规定予以调整。因此,企业在计算所得税时,要依据所得税纳税申报表的结构,在反映企业利润总额的基础上,将利润总额调整为应纳税所得额。笔者在分析企业所得税暂行条例与会计处理不一致的基础上,对其调整项目进行了归类,并对税法尚未明确说明的某些调整项目的金额谈点自己的看法。
税收调整项目从大类上可分为税收调增项目和税收调减项目两类,而调增项目由于税收规定与财务会计处理的不一致较多,比调减项目更为复杂,据此具体税收调整项目可分为以下五类:
一、无收入的调增项目
这类项目是指会计帐务处理时没有反映销售收入,而税法要求在计算应纳税所得额时按收入处理。具体税法规定为:纳税人在基本建设,专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留给企业所有的,也应作为收入处理;企业在建工程发生的试运行收入,应并入收入总额予以征税,不能直接冲减在建工程成本;纳税人参加财产保险和运输保险,按照规定缴纳的保险费用准予扣除,保险公司给予纳税人的无赔款优待,应计入当年应纳税所得额。但对这些应按收入处理的,即应调增应纳税所得额的,其调增金额税法尚未作详细的说明,下面分别作些阐述。
1.纳税人用于基本建设、专项工程和职工福利方面的商品、产品,应按对外销售实际收到的款项(销售收入加增值税销项税额)调增应纳税所得额。由于增值税条例中规定了企业自用的商品、产品视同销售计算增值税的销项税额,所以自用的商品产品计入“在建工程”或“应付福利费”帐户的金额包括了价外的增值税和价内的消费税。例如某企业把自产的应交增值税和消费税的产品,用于工程项目(或职工福利),其成本为10000元,售价为12000元(不含增值税),消费税率为5%,其会计处理为:
借:在建工程(或应付福利费)12640
贷:产成品 10000
应交税金——应交增值税——销项税额2040
应交税金——应交消费税600当工程项目完工交付使用时,12640元全部转入固定资产帐户,每年通过计提折旧增加费用,而累计减少上交所得税为:12640×33%=4171.20元。由于该产品在自用时未反映销售收入,所以当企业计算应上交的所得税时,应把实收款项(视同销售时12000+2040)14040元计入应纳税所得额,即该产品自用后,应上交所得税14040×33%=4633.20元,所以该产品从自用到报废实际上交所得税为:4633.20-4171.20=462元,同该产品直接对外销售上交所得税(12000-10000-600)×33%=462元相等。所不同的是自用产品时多交,以后各期又少交。而当企业产品用于职工福利时,由于职工福利费是先提后用,所以在提取12640元的福利费时,少交所得税,12640×33%=4171.20元,而在自用时视同销售上交所得税14040×33%=4633.20元,实际上交所得税仍为462元,与商品产品用于工程项目相比较,所不同的只是前期少交,后期多交。所以当企业商品产品用于工程项目、职工福利时应按对外销售实际收到的款项调增应纳税所得额。
2.纳税人对外进行来料加工装配业务节省的原材料,按合同规定留归企业所有时,应按节省受托加工材料的实际成本调增应纳税所得额。由于此项业务发生后,受托单位的材料收入来自委托单位,而委托单位的加工成本又包括了受托单位节省的原材料成本,其成本的增加必然导致所得税的减少,而减少所得税的基数正好是受托单位受益的原材料的成本,所以按照历史成本计价的原则,这部分收入只能是受托加工材料的成本。
3.纳税人在建工程发生的试运行收入,应按实际收到的款项(销售收入加增值税销项税额)调增应纳税所得额。由于企业在建工程的成本包括在建工程的试运行费用,而其中的材料费用包括增值税的进项税额,并在工程完工投入使用后,减少企业上交的所得税,所以按照配比原则的要求,在建工程试运行收入在调增应纳税所得额时应包括增值税的销项税额。
4.纳税人参加财产保险和运输保险,保险公司给予纳税人的无赔款优待,应按应支付的款项与实际支付款项的差额调增应纳税所得额。因为保险公司给予纳税人优待后,其收入必然减少,即上交国家所得税也必然减少。而国家从保险公司少得部分正是纳税人受益而应多交的部分,所以纳税人应按优待金额调增应纳税所得额,以补交因保险公司优待而少交的部分,以保证国家税收不因企业的互惠而减少。
二、超标准的调增项目
这类项目是国家征收所得税时,允许纳税人按计税标准在收入中扣除,当企业实际发生数超过计税标准时,应按其差额调增应纳税所得额(即实际发生数—计税标准),当差额为负数时,调整项目为零。由于该类支出会计处理时已按实际发生数全部计入成本、费用帐户,减少了企业的利润总额。所以对超过计税标准的部分就应调增应纳税所得额。此类项目包括:①贷款利息实际支出数大于按金融机构同类、同期贷款利率计算的利息的差额。②实际发放工资数大于计税工资标准数的差额。③按实发工资计提三费(职工福利费、工会经费和职工教育经费)大于按计税工资标准计提三费的差额。④实际支出的业务招待费大于税收规定标准的差额。⑤实际支出的各类保险基金大于税收规定标准的差额。
三、非生产性支出调增项目
这类项目的特点是按实际发生数直接调增应纳税所得额。由于此类支出,企业会计处理时只能计入营业外支出,从而减少了企业的利润总额,所以在计算所得税时,就必须按实际发生数调增应纳税所得额。此类支出包括:①违法经营的罚款和被没收财物的损失。②各项税收的滞纳金、罚金和罚款。③各种非广告性质的赞助支出。④非公益、救济性的捐赠支出。⑤纳税人承担的因被担保方还不清贷款的本息。
四、国债投资收益调减项目
这一项目的特点是按实际投资国债所收到的利息,直接冲减应纳税所得额,其实质是国债投资收益不交所得税,以鼓励投资人为国家建设投入更多的资金。
五、特殊的调增项目
这一项目是指公益、救济性捐赠支出,其特点是在经过上述四类项目调整后的应纳税所得额的基础上加上超过法定扣除部分的公益、救济性捐赠支出。即用实际支付的公益、救济性捐赠支出扣除法定准予扣除部分(按该项支出的3%)的差额,调增应纳税所得额。当差额为负数时,调整项目为零。可见,此项目的特殊性表现在调整顺序上(最后调整)和法定准予扣除部分的计算上。
例如:某企业1995年度实现利润总额为:150000元,发生在建工程试运行收入2000元,国库券利息收入4000元,公益救济性支出6000元。企业计算该年度应纳所得税时,应通过以下步骤:
(1)2423
(2)应纳税所得额=(150000+2000-4000)+(6000-4 620)=149380(元)
(3)应纳所得税=149380×33%=49295.40(元)
此外按税收法规的规定,对代开、虚开增值税专用发票的企业,除按规定处罚外,一律要按票面所列货物的适用税率全额征补税款。笔者认为此项规定的实质内容是对代开、虚开的增值税专用发票应视同自行销售货物,并进行会计处理即:
借;营业外支出
贷:产品销售收入
应交税金—应交增值税(销项税额)而营业外支出增加的结果,使企业利润总额减少,从而减少了企业应上交的所得税,所以在调增应纳税所得额时还应包括代开、虚开增值税发票而计入营业外支出帐户的全部数额,即应全额调增因此而产生的货款、增值税销项税额和罚款。
责任编辑 秦中艮
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