近年来国有资产流失、企业收支混乱与会计信息失真的现实，引发了人们对会计监督职能的讨论。讨论中出现了一种否定会计监督职能的意见，认为在建立现代企业制度之后，会计的监督职能已经不复存在。本文试图阐述与之相反的意见，即会计监督与现代企业制度密切相关，为了建立现代企业制度，不仅不能否定而且应该强化会计监督。对会计监督职能的否定，既不利于我国现代企业制度的建立，也与当前我国整顿会计工作秩序的努力背道而驰。

会计监督是现代企业制度的需要

现代企业制度以产权明晰，权责明确，政企分开，管理科学为特征。在现代企业制度下，由于企业所有权与经营权的分离，使得与企业经营活动及其结果息息相关的企业所有者、债权人、管理者以及政府等方面的利益难免存在矛盾与冲突。为了使经济活动能够正常进行，这些不同的利益集团只能依靠一定法律和制度约束下的会计信息协调它们的关系，这样，会计监督就成为现代企业制度的基本需要。

众所周知，企业的各种利益相关者所能取得的经济利益，很大程度上取决于企业的经营成果，而经营成果的多少，不仅相关于企业的经营状况，也相关于会计记录及处理企业各项经营活动的方法。因此，各国制定会计准则和各种与会计工作有关的法律法规，要求会计信息公允地表述企业财务状况和经营成果，不偏袒某一方的利益而损害另一方的利益。由于会计通常不在企业经营活动的第一线，会计信息的记录一般发生在经济活动之后，因此，会计信息记录的同时就包含着监督，如会计法中列举的对原始凭证审查、对帐实不符及违法收支的处理等。这种监督的对象不仅包括企业内从事供产销活动和管理的所有部门，也涉及包括企业领导在内的全体职工。

这就是说，会计能否正确履行反映职能，关键在于反映的会计信息是否真实、公正、有用，而否定了会计的监督职能，就不能保证会计反映的正确性。如果会计不能从公允立场出发，提供公正真实的会计信息协调各方利益，而一味维护企业经营者的利益，就使企业所有权与经营权分离的改革背离其初衷，从而使现代企业制度失去了生存的基础。

对于会计监督与现代企业制度之间这种十分明显的相关关系，否定会计监督的意见之所以视而不见，是因为在经济体制改革的过程中，会计监督遇到了非常的困难，会计监督的责、权、利关系发生了严重的冲突。关于会计监督的许多文章已经指出，“目前会计工作秩序混乱的源头在企业管理当局”，经营者作为企业法人代表，握有企业人财物管理大权，为了小团体甚至个人的利益，可以任意要求会计改变会计处理方法和会计信息，亏损企业可以反映减亏甚至转盈，盈利企业也可以反映少盈甚至亏损，造成会计信息严重失实。有些正直的会计人员提出某种异议，甚至仅仅对领导的一些支出去向提出质询，就被调离会计岗位（美其名曰优化组合）。根据我国现行会计法规，会计人员只能向上级部门反映，但通常都难以得到支持。由于在当前转轨时期，企业的上级管理部门作为政府行政管理部门应该给企业放权，不能干预企业的人事管理，又没有新的法定力量来支持会计监督，企业会计在这样的环境中工作，为了自己的生存，只好按领导意图办事，记帐算帐报帐变成“做帐”。这在许多企业已经成了有目共睹的事实。

显然，面对这样的现实，仅仅依靠会计界的努力是难以扭转的，但是提出否定会计监督的意见，却无助于问题解决。我们现在应该做的事情，是积极探讨如何改善会计履行监督职能的环境，以利于现代企业制度的建立，而不是消极地否定会计的监督职能。

会计监督是企业内部控制机构的重要组成部分

从现代企业制度的构成看，会计监督应该是企业内部控制机制的一个重要组成部分。也就是说，会计监督是企业自我约束机制中的一环，其目的是为了帮助企业领导人“实行最优化的经营管理，合理有效地组织各项经济活动和运用各项资金，努力增收节支，提高经济效益”，从而保证企业“各项经济活动和财务收支在国家法律、法规、制度允许的范围内进行”，简言之，就是帮助企业管理者合法有效地完成受托责任。因此，会计监督不仅是现代企业制度的需要，而且本身也可视作现代企业制度内容的一部分。

也许会有人认为，要求企业管理者在处理利益分配时兼顾所有者、债权人和国家税收等方面的利益，简直是与虎谋皮，因此他们从自身利益出发不可能支持建立一个内部约束机制来控制自己的行为。这种认识固然与我国转换企业运行机制过程中目前对企业管理者行为失控的现实状况有关，但并不反映会计监督与现代企业制度的本质关系。因为尽管会计信息的提供者与使用者之间存在利益上的矛盾，但他们之间也存在着根本利益的一致性，这就是通过改善经营管理，扩大经营成果，从而增加利益分配的基数。因此，如果企业能够真正依靠技术进步与科学管理，在优胜劣汰的公平竞争中求得生存和发展，如果企业管理者是真正称职而有远见的，为了企业的信誉和长远发展，他们会支持会计履行监督职能，提供真实公允的会计信息，让所有者和债权人放心满意。这样，管理者的个人利益也才可以在他经营的事业中得到实现。这种情况在世界上著名企业中不胜枚举，对我国说来，也决不应该是“天方夜谭”。如果我们对企业会计行为可以受到规范和约束完全不抱有信心，那么我们现在在会计准则方面所作的努力也就毫无价值可言了。因为从本质上看，各国制定会计准则，也就是为了让会计业务处理有章可循，从而能够为会计信息的使用者提供公正有用的会计信息。在发达国家的会计理论中虽然没有“会计监督”这一提法，但“内部控制”却是十分强调的。其职能与我国的“会计监督”是基本一致的。

至于从监督者的地位出发否定会计监督的意见，即认为会计受管理者领导，“由企业管理当局授权去监督企业管理当局的行为，不合逻辑”，如果这样的观点成立，那么可以认为，除了上级对下级之外，这个世界上几乎没有什么监督能够存在。可是实际上许多监督任务，都是为了弥补上级对下级的直接监控不足而提出的。各种监督任务执行时都难免遇到干扰和阻力，但这种现象的存在并不能成为否定其监督责任的理由，相反，从某种意义上说，正是由于存在对监督的阻碍，监督才有价值。当然，监督责任应该是多层次的，这样才能做到在某一种监督职能受到阻碍时，能够由另一种监督作为补充，从而保证社会活动的有序。

有些同志看到目前企业会计履行内部监督职能的困难，提出会计走“职业化道路”，实现“社会化管理”的建议。如果真能在会计人事管理上有重大改革，对改变目前企业会计人员的两难困境，或许是有益的。但是即使不考虑这项人事改革的难度与所需花费的时间，如果我国企业所处的非法制环境没有根本改变，决不能指望仅仅依靠会计身份的改变就一举解决会计信息失真的问题。就象过去的某些驻厂员，由于得到企业的额外好处，就背离了自己所代表的国家利益，只要完成上级机关给他分配的征税指标，对关系好的企业可以“高抬贵手”，甚至联合作弊。诚然，国外确有许多企业，尤其中小企业没有自己专门的会计人员，他们从外部的财务公司聘用职业会计人员代为作帐，会计人员处于超然独立的地位，依法按章行事，企业经营者也不干预会计信息的产生。这种现象是成熟的法制完善的市场经济产物，并非人为强制的结果。

因此，企业会计的监督职能，只能是企业内部控制机制的一部分，其目的是为了帮助企业管理者完成其受托责任，并用真实公允的会计信息向企业的各种利益相关者证明企业的经营活动及成果分配的合法有效性。但是，会计监督仅仅是对企业行为控制环节的一部分，会计监督的成功与否，还依赖于现代企业的外部环境建设。

现代企业制度与会计监督共同的外部监督环境

在建立现代企业制度的过程中，为了建立良好的会计工作秩序，保证会计信息的真实公允，使企业经营活动与成果分配符合企业所有者及其他利益相关者的利益，除需要来自企业内部的自我约束与控制之外，还需要企业外部的监督主体，例如财政税务部门、政府及民间审计部门、甚至司法监察部门对企业行为的监督与控制，从而构成一条企业行为的监督控制链。这种监督与控制应该不仅是针对会计和会计工作的，从某种意义上说，它应该首先针对企业主要管理者即企业的法人代表。因此，良好的企业外部监督机制，不仅与企业内部的会计监督密切相关，也是现代企业制度顺利实行的基本保证。

企业内部的会计监督与外部监督之间存在着相辅相成的关系。虽然企业内部的会计监督只是企业监督链中的一环，但它是基础的一环，没有它，外部的监督困难会大得多。有些同志认为对会计信息的外部监督是以企业“会计部门的行为具有企业化倾向和代表经营者利益为前提的”，如果内部会计监督能正常实现，“外部会计监督就不必存在”了，这其实是一种误解。例如许多人在对企业会计监督表示失望的同时，寄厚望于注册会计师事务所的独立审计。其实现代审计理论指出，审计的工作重心是对企业会计系统的内部控制机制进行评价。因此，如果企业具有可以信赖的内部控制机制，审计者便可以相信其会计报告的公正表达，从而大大减少审计的工作量。但是，如果审计者认定企业缺少所需的内部控制机制，也只能对其会计报告提出否定性意见，由于审计中通常只能采用抽样的检查方法，指望审计能发现会计帐务处理中的全部错误是做不到的。因此，即使将来中国的注册会计师队伍有了足够的发展，也不能听任企业会计站在企业经营者的立场上掩盖事实真象，而让外部的审计人员孤军作战，承担维护企业所有者、债权人及国家利益的全部责任。

当然，如果存在有效的外部监督，将为内部会计监督提供强有力的支持。我们不能简单地把外部的监督力量放在企业会计的对立面上，认为企业会计代表经营者，而外部监督力量代表所有者、债权人和国家。其实有许多正直的会计人员对当前企业做假帐等现象也十分不满，因为会计工作秩序的混乱不仅危害所有者、债权人及国家税收利益，也会损害企业职工的利益。但如果没有强大的外部监督机制作为企业奉公守法公平竞争的保证，就会出现哪个企业实行内部监督哪个企业吃亏的情况，同时当企业会计坚持正确的原则而与经营者发生矛盾时也找不到靠山。实际上只有存在强大的外部监督的威摄力量，不法的企业经营者才可能放弃干预会计工作的企图，从而减少会计监督的阻力，并使得企业会计容易站在公正立场上依法按章处理会计业务。

应该指出的是，无论是企业内部的会计监督还是外部的监督机制，都应该不仅是一种职业道德的要求，而且是一种法律的责任。虽然作为承担了较多社会责任的会计职业，应该有较高的职业道德要求，但按照公司法、税法及会计准则等原则处理会计业务，提供会计信息，显然是会计应该承担的法律义务。如果企业发生违反公司法、税法或其它涉及会计处理的行为，当然应该首先追究企业法人代表的责任，同时会计应该承担连带责任，而不是可以合理合法地站在经营者一边，掩盖事实真象。这样才能增加会计人员依法按章办事的行为压力。

同样，作为企业行为监督链的组成部分，企业外部监督同样负有法律责任，如果会计师事务所出于利已的动机而出具虚假的审计报告，税务人员收受纳税人额外报酬而改变应税额等，也应该受到法律的制裁，而不仅仅受到职业界的批评与道德上的遣责。这种对企业更加完善的法制约束，正是企业所需的外部监督环境的重要组成部分。只有在这样的监督中，企业才能得到理想的公平竞争的市场经济环境，企业内部的会计监督才可能真正发挥作用，现代企业制度也才可能真正建立起来。

责任编辑 秦中艮

更正：本刊第1期“企业资本结构与资产结构的对称性分析”三张表印刷有误，更正如下，并向作者致歉。