〔编者按〕为了适应现代企业制度的建立，促进企业集团健康发展，规范企业集团编报合并会计报表，财政部于1995年2月颁发了《合并会计报表暂行规定》。从执行一年来的情况看，还存在一些问题，为了便于广大会计工作者学习、编好合并会计报表，也为加深企业领导对合并会计报表的了解，本刊特约财政部会计司制度二处编写了“合并会计报表讲座”将分十二讲刊登，以供大家学习参考。

一、合并会计报表的产生与发展

合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。

合并会计报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法第一次对合并会计报表的编制作出规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1940年，美国证券交易委员会又规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证券上市公司的法定义务，编制合并会计报表的企业越来越多。第二次世界大战以后，随着科学技术在生产中的大量运用，企业生产规模的急剧扩大，甚至，一些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司；同时，随着资本主义市场竞争的加剧，企业兼并和企业合并的现象大量增多，一些有经济实力的企业，大举兼并中小企业，使其纳入自己的势力范围内，扩大经营规模。这些大型企业或跨国公司大都采用控股公司的形成进行生产经营。在控股经营的情况下，由于子公司都作为独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，企业的最高管理当局为了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与子公司的会计报表进行合并，通过编制合并会计报表提供反映控股公司的综合信息。为了控制并对这些企业进行管理，也需要合并会计报表，了解其经营情况。另一方面，由于控股公司与被控股公司之间的控制关系，一些控股集团出于某种利益的目的，往往利用这种控制与被控制关系，运用内部转移价格等手段人为操纵利润，粉饰会计报表。为了避免粉饰会计报表现象的发生，社会各界也要求将控股集团作为一个整体来看待，要求其提供反映这一整体综合情况的会计报表。这样合并会计报表便日益流行起来。受美国的影响，战后一些发达的资本主义国家开始重视合并会计报表的作用。如英国1948年公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别会计报表的基础上，公开反映其合并会计报表。法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。德国1965年公共公司法要求企业编制集团会计报表。日本从1977年开始，也要求编制和公布合并会计报表，并制定发布了合并会计报表准则及规则。

为了满足股份制试点企业的需要，我国在1992年发布的《股份制试点企业会计制度》中，要求企业对其他企业的投资如占该企业资本总额半数以上的，必须编制合并报表，“两则”、“两制”也要求企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。我国证券管理机构对于上市企业也要求其编报和提供合并会计报表。目前，一些股票上市企业，以及一些大型企业集团已经开始编报合并会计报表，合并会计报表工作也日益。受到国有资产管理等有关部门的重视。

二、合并会计报表的特点

合并会计报表作为反映控股集团财务情况的会计报表，与个别会计报表（指单个企业编制的会计报表，为了与合并会计报表相区别，将其称之为个别会计报表）比较，它具有如下特点：

首先，合并会计报表反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的主体。

其次，合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表。而个别会计报表，则是所有企业都必须编制的会计报表。

再次，合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。企业编制个别会计报表，从设置帐簿、编制分录、登记帐簿到编制报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并会计报表编制则与此不同，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套帐簿，根据每一笔业务编制分录，登记帐簿，并以帐簿数据填列报表，而是以纳入合并会计报表合并范围的企业个别会计报表为基础，利用个别会计报表提供的数据编制。

最后，合并会计报表编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序，如结帐，进行调整业务等，然后编制会计报表。合并会计报表则是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销编制。编制合并会计报表时，一般须编制抵销分录，运用合并工作底稿等一些特殊的报表编制方法。

汇总会计报表主要是指由行政管理部门，根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总编制的会计报表。合并会计报表与其相比，首先就是编制目的不同。汇总会计报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；而合并会计报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。其次，两者确定编报范围的依据不同。汇总会计报表的编报范围，主要是以企业的行政隶属关系作为确定的依据，凡属于其下属企业，在行政上归其管理，则包括在汇总会计报表的编报范围之内；合并会计报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议关系能够由其控制的企业则属于合并会计报表的编制范围。最后，两者所采用的编制方法不同。汇总会计报表主要采用简单加总方法编制；合并会计报表则必须采用抵销内部投资、债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制，相对来说，其编制方法比较复杂。

三、合并会计报表与投资的关系

合并会计报表是针对企业集团而言的，但并不是所有的企业集团都需要编制合并会计报表，只有其中的由母公司和子公司所形成的控股集团才涉及到合并会计报表的编制。

母公司与子公司之间的控制与被控制关系主要是由于投资关系所形成的。从会计核算上来说，企业对外投资分为短期投资和长期投资。短期投资是运用临时闲置资金，其目的仅仅是为了取得短期资金收益，而不在于控制和影响被投资企业，不涉及到编制合并会计报表问题。长期投资中的债权投资，如债券投资，其目的是为了获取债券的利息收入，企业购买和持有其他企业债券，也只能获取固定的利息收入，而不能参与债券发行企业的经营决策，也不存在着合并会计报表问题。

长期投资中的股权投资则不同，它属于权益性资本投资。拥有某一企业的股权就代表对该企业的经营决策有表决权，可以参与这一企业经营管理和决策。对某一企业拥有权益性资本投资的份额不同，则对该企业控制权的大小也不同。当投资企业拥有被投资企业半数以上权益性资本时，投资企业则拥有对该被投资企业的控制权，能够控制该被投资企业整个生产经营活动，从而成为该被投资企业的母公司。被投资企业由于其生产经营活动处于投资企业的控制之下，则成为投资企业的子公司。在母公司和子公司所形成的企业集团中，母公司对子公司拥有控制权，母公司经营决策直接制约着子公司的经营状况，子公司的经营成果也直接影响到母公司的财务状况，母子公司形成一个利益共同体。由于母公司和子公司均是独立的法人实体而存在，各自拥有独自的资产，独自承担偿还负债的责任，母公司和子公司分别编报自身的个别会计报表。为了全面反映整个企业集团的财务状况和经营成果，就有必要编制合并会计报表，提供企业集团整体的会计信息。

四、合并会计报表与企业合并

企业合并是指企业为了达到某种经营目的，通过兼并、控股等形式控制和操纵其他企业生产经营活动的行为。在资本主义国家，随着垄断资本的势力日益膨胀扩大，市场竞争的加剧，企业合并的现象频繁发生。在我国，随着社会主义市场经济体制的确立，企业之间相互持股的情况已经出现，并且随着现代企业制度的建立，企业合并、企业控股的现象将日益增多。企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并等三种形式。

吸收合并是指两家或两家以上的企业合并成为一个企业，其中一家企业保留法人资格，其他企业则宣告解散，其法人资格随着合并而消失。合并后，合并企业对所有的被合并企业的资产实行直接控制和管理。在吸收合并的情况下，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，其合并后会计报表的编制与原来的企业相同，只不过是会计报表反映的对象有所改变而已，因此，也不存在着合并会计报表问题。

新设合并是指几家企业协议合并组成一家新企业。在新设合并的情况下，原来的企业均不复存在，原企业的资产全部转由新企业控制。新设合并后，新设的企业与普通企业一样，仍然是一个法律主体和会计主体，其后编制的会计报表与普通企业一样属于个别会计报表，也不涉及到合并会计报表的编制问题。

控股合并是指企业通过收购其他企业的股份或对其他企业直接进行权益性资本投资，达到对其他企业的控制的一种合并形式。控股合并与吸收合并和新设合并不同，并不是法定合并。在控股合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格仍然保留，均为独立的法律主体而存在，各自从事经营活动，分别编制自身的会计报表。但由于控股公司（即母公司）在经营决策和财务政策上对被控股公司（即子公司）直接实施控制，在生产经营方面控股公司与被控股公司成为事实上的经济主体。为了反映这一经济主体的财务状况和经营成果，就需要另外编制会计报表，这就是合并会计报表。 责任编辑 袁庚