时间:2020-05-26 作者:易庭源
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摘要:
近年来,我国会计核算中引进了西方制造成本法与变动成本法,这是我国会计改革的重大步骤,但存在一些模糊观念,故作此文,以与大家共同商讨。
一、制造成本与非制造成本的划分
1、制造成本
亦称“生产成本”,是指产品生产过程中劳动者运用劳动工具作用于劳动对象所发生的各种耗费(不包括销售、厂部管理、筹措资金等活动所发生的耗费)。一般分为直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目(成本要素)。
请注意:这三个成本项目,是西方习惯用语,“直接材料”的原意,是“直接”用于生产的材料,“直接”二字相当于“工艺过程用”,并无“直接费”的意思,确切的名称是“工艺过程用材料”;“直接人工”的原意,是“直接”从事生产的人工,也无“直接费”的意思,确切的名称是“生产工人工资”。后来,许多人误认这两项为直接费,同时误认“制造费用”为间接费,就跟原意相左。要特别强调指出,设置成本项目的原则是,只考虑该项耗费在生产中所起的作用和所占的地位,而不考虑直接费间接费的问题。直接费间接费是就某项费用与成本计算对象的关系而言,它跟成本项目的设置,是两个不同层次的问题,不可混为一谈。当企业生产多种产品时,“直接...
近年来,我国会计核算中引进了西方制造成本法与变动成本法,这是我国会计改革的重大步骤,但存在一些模糊观念,故作此文,以与大家共同商讨。
一、制造成本与非制造成本的划分
1、制造成本
亦称“生产成本”,是指产品生产过程中劳动者运用劳动工具作用于劳动对象所发生的各种耗费(不包括销售、厂部管理、筹措资金等活动所发生的耗费)。一般分为直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目(成本要素)。
请注意:这三个成本项目,是西方习惯用语,“直接材料”的原意,是“直接”用于生产的材料,“直接”二字相当于“工艺过程用”,并无“直接费”的意思,确切的名称是“工艺过程用材料”;“直接人工”的原意,是“直接”从事生产的人工,也无“直接费”的意思,确切的名称是“生产工人工资”。后来,许多人误认这两项为直接费,同时误认“制造费用”为间接费,就跟原意相左。要特别强调指出,设置成本项目的原则是,只考虑该项耗费在生产中所起的作用和所占的地位,而不考虑直接费间接费的问题。直接费间接费是就某项费用与成本计算对象的关系而言,它跟成本项目的设置,是两个不同层次的问题,不可混为一谈。当企业生产多种产品时,“直接材料”有时为直接费有时为间接费,“直接人工”中的计件工资为直接费,计时工资为间接费,“制造费用”为间接费;当企业只生产一种产品时,则三个成本项目都是直接费。因此,永远不能把某一成本项目归属于直接费或间接费。当我们沿用西方习惯用语或学习西方会计时,要心中有数,切切不可粗心大意。现对三个成本项目的正确处理方法分述如下:
关于“直接材料”(工艺过程用材料C1)的记录,要注意两个问题:(1)假设某厂生产甲乙两种产品,先是分别领用钢板,当然是分别记入甲乙产品的“直接材料”项目;后来为了充分利用材料,领来的钢板,套裁了甲乙产品的零件,这种材料费虽属间接费,要按一定比例分配于甲乙产品,但仍应记入各自的“直接材料”项目,以便考核先后耗用钢板的业绩。现在许多人将后来耗用的钢板记入制造费用的“间接材料”(应称“辅助材料”)细目,就大错特错。
(2)有些工艺过程“直接”耗用的辅助材料,如装配产品用的螺钉,一般都是领存车间甲乙产品共用,因其金额小,故应记入制造费用的“间接材料”细目,月终和其他制造费用一起,按统一的分配率分配于甲乙产品的“制造费用”项目。
甲乙产品共用的钢板,坚持个别分配,记入“直接材料”项目;而甲乙产品共用的螺钉,却记入制造费用的“间接材料”细目,统一分配。同是工艺过程“直接”耗用的材料,同是间接费,为什么处理方法不同?这是从各种耗费在生产中所占不同地位来考虑的。因为只有分清主次,才便于人们集中精力抓主要材料成本的降低,这正是成本项目设置的辨证法。
关于“直接人工”(生产工人工资V1)的记录,如果是计件工资则分别记入甲乙产品的“直接人工”中;如果是计时工资而且其工人交替生产甲乙产品,则属间接费,要按工时比例分配于甲乙产品的“直接人工”中,但不能记入制造费用的“间接人工”细目。
“制造费用”(C2+V2)包括:(1)间接材料(应称“辅助材料”),除上述工艺过程用螺钉等次要材料外,还包括维护机器用润滑油、车间清洁用扫帚等;(2)间接人工(应称“车间管理人员勤杂人员工资”);(3)机器折旧费;(4)车间照明;等等;应采用合理的方法将制造费用分配于各种产品(详见下文)。
有的同志曾撰文建议增设“其他直接费用”一项,核算生产过程直接用的燃料、动力、外埠加工费、专用工具、生产工人福利费等,这倒没有什么必要。如果这些材料费用在该企业是主要成本,可记入“直接材料”项目中,否则记入制造费用的“间接材料”细目中;生产工人福利费记入“直接人工”项目中。
2、非制造成本
亦称“非生产成本”,包括:(1)销售费用(产品销售过程发生的运输费、装卸费、包装费、展览费、代销手续费、广告费、专设销售机构各项费用开支);(2)管理费用(企业行政部门为组织和管理生产经营而发生的各项费用);(3)财务费用(企业筹措资金所发生的费用)。
制造成本法的产品成本,只包括直接材料、直接人工、制造费用三项,至于销售费用、管理费用、财务费用,则作为“期间费用”直接转入“本年损益”帐户,以便人们集中精力发展科学技术,降低制造成本。
二、变动成本与固定成本的划分
从成本习性来看,有变动成本与固定成本之分。所谓变动成本,是说在生产力不变的情况下,其单位成本相对稳定,而总成本则随产量的增加成正比增加,故又称“与产量有关成本”,包括直接材料、直接人工、变动制造费用三项;固定成本则相反,其总额相对稳定,产量增减对它无影响,又称“与产量无关成本”,单位成本的计算无意义,主要是固定制造费用。
变动成本法是在制造成本法基础上,进一步把固定制造费用分离出来,作为“期间成本”直接转入“本年损益”帐户,这不仅简化了成本核算工作,而且更便于进行“量、本、利”分析,更便于人们集中精力发展科学技术提高生产力,以降低单位变动成本。
这里要注意两个问题:(1)不能简单地说,“直接人工”是变动成本,要具体分析。计件工资是变动成本,产量越高总工资越多;计时工资则是固定成本,只要出勤了,不管产量多少,工资照付,但由于产品单位工时是相对稳定的,可编制单位定额工时,产量高定额总工时跟着高,故可将计时工资变为变动成本核算,即采用连环替代法将计时工资分为三块:一是定额人工成本=实际产量×定额单位工时×定额小时工资率,二是人工成本效率差异=实际产量×(实际单位工时一定额单位工时)×定额小时工资率,三是工资率差异=实际产量×实际单位工时×(实际小时工资率—定额小时工资率),前一块是变动成本,记入生产成本帐户借方的“直接人工”成本项目,后两块记入各该差异帐户借方(节约记红字,损失记蓝字)。
(2)不能把我国过去采用的成本计算方法,也称为“完全成本法”。相对变动成本法而言,西方把制造成本法称为“完全成本法”。即包括全部制造成本,而并无包括管理费用与财务费用之意。我国过去把管理费用与财务费用统统打入产品成本,则较西方的“完全成本法”更完全,应称“超完全成本法”,以免造成混乱。
三、变动成本法与制造成本法的结合
变动成本法的唯一缺点,是不该把固定成本作为“期间成本”处理,影响了本期存货估价和损益计算,因此美国会计师协会和所得税局都持否定态度。近年来,美国学术界正酝酿如何将变动成本法与制造成本法结合起来,我国余绪缨教授根据这一新动向提出二法结合应用的具体方法如下:
先将三项变动成本在生产成本帐户中进行核算与控制,期末将完工产品的变动成本转入产成品帐户,再按销售数量将变动成本转入销售成本帐户,这时存货与损益均按变动成本计算;然后将日常发生的固定制造费用在本期已销产品和期末未销产品之间进行分配,并将属于本期已销产品应负担的固定成本转入销售成本帐户,列入损益表作为本期销售收入的抵减项目,期末未销产品应负担的固定成本留在“存货中的固定成本”帐户借方,按存货比例分配给资产负债表上的“产成品”和“在产品”项目。
综上所述,二法结合要点是:第一、既把固定成本分离出来,又不作期间成本处理;第二、产品的生产与销售过程分两条线平行核算,一条线核算变动成本,另一条线核算固定成本,两条线结合起来,就是制造成本(完全成本)的核算,就把变动成本法与制造成本法结合起来了。
窃以为还可在二法结合基础上,进一步把事前成本控制、事中成本控制(定额法或称标准成本会计)、作业成本会计有机地结合进来。要着重指出的是,将变动成本与固定制造费用分两条线核算,不是要维持单位变动成本相对稳定和固定制造费用总额相对稳定的局面,恰巧相反,是要用发展科学技术(包括新管理方法)提高生产力的办法,打破这种双稳定局面。因此,在事前,要对建厂、老产品改造、新产品开发、设备技术改造、或是否接受客户数量较少的特殊品种订货等活动,分别提出多种可行方案,以社会平均单位变动成本为起点,一步步预测,选择最优方案实施,并将各项活动降低单位变动成本的差异,分别纳入事前成本差异帐户核算;事中以事前每次选中方案的预计单位变动成本作为现行定额成本(标准成本)控制实际单位变动成本,由于采取各种技术组织措施使实际成本低于定额成本的部分,记入事中成本差异帐户,这就把事前与事中成本控制有机地结合起来了,从而有利于抓住事前成本控制大头。另一方面,根据“成本驱动因素”理论,把固定制造费用中有关建厂、老产品改造、新产品开发、设备技术改造、或接受特殊订货的支出,进一步分离出来,单独核算,直接追溯到某一产品。如果某项活动增加固定制造费用少,而导致该产品单位变动成本大幅度降低或售价可以提高,最终能获得较大利润,就说明这一活动是正确的、合算的。这样,就把变动成本法、制造成本法、事前成本控制、事中成本控制、作业成本会计五法有机地结合起来,融为一体了。
责任编辑 秦中艮
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