读朱春晓同志《谈企业“以旧换新”取得资产的会计处理》（以下简称《朱文》，见《财务与会计》1994年第10期）颇有感触。“以旧换新”是一个新的课题，国内、国外没有一个统一的模式，我们现行的会计制度也没有涉及这类业务，如何根据我国的国情，借鉴国外的作法，选择一个切实可行而又比较简单的帐务处理办法，是一个必须解决的实际问题。下面根据个人在学习中的体会，谈谈自己的看法。

《朱文》举了一个例子，我也以此为例，探讨这一问题。

某企业以一台旧设备A换入一台新设备B，旧设备的原始成本为100000元，已计提折旧80000元，设备A的市价为30000元，换入新设备时，该企业另支付20000元。

这里有两个问题需要解决：其一确定换入资产的价格；其二旧资产交换过程中出现的损溢如何处理。

换入资产的价格有两种确定办法：一是用换出资产的帐面净值加上交换时支付的现金。按此法上例换入的B资产的价值为40000元（A资产净值20000元+支付现金20000元），这种方法因为用的是换入固定资产的帐面净值加交换时支付的现金，企业帐面上换出的固定资产不会出现损溢问题，在帐务处理上也就不用考虑损溢的帐务处理问题，此法可谓不确定损益法。二是用换出资产的公正市价加上交换时支付的现金。按此法上例换入B资产的价格为50000元，（A资产的公正市价30000元+支付现金20000元）。这种方法因公正市价与换出资产的净值有差额，换出资产存在损溢问题，出现损溢即应计入“待处理财产损溢”。这种方法谓损溢认定法，即在贴换资产时确认贴换的损失或利益。

对于企业“以旧换新”取得资产会计处理方法，《朱文》认为应区分取得资产与交换出去的资产是否是同类，要分别情况进行处理，其具体作法是：交换的不同类资产不管公正市价低于帐面价值还是高于帐面价值，发生的差额计入当期损益，也就是说，这种情况可采用损益认定法。当交换的是同类资产，公平市价低于帐面净值，确认换出资产发生的损失，即采用损益认定法。当公正市场高于帐面净值，则不能确认换出资产产生的未实现收益，即采用不确定损益法。

我认为在现行实务中，采用损益认定法为好，其原因：

首先两种处理方法都采用，分类过细，执行起来有一定的难处。“以旧换新”在现在实务中并不广泛，间或有一次这方面的业务，在帐务处理上，根据重要性原则，不应设计得如此繁琐，还是简单易行为好。

再者，根据我国的实际情况，这几年固定资产的价格变动幅度较大。我们采用的是历史成本，帐面价值与市场价值脱节，总的来说，房屋建筑物增值幅度较大，一些技术性较强的机械设备贬值较多，加之折旧年限不够统一，固定资产帐面净值非常不准确。在“以旧换新”过程中，双方都是以资产的公正市价为依据的，视作买入卖出两项业务的合成，入帐的时候若以帐面净值为依据计算换入新资产的价值显然是不合理的。如上例A资产的公平市价30000元，交换时支付现金20000元，换入的B资产的价值为50000元，但是按A资产的帐面净值20000元计算，B资产的价值即为40000元，两者相差10000元，如果B资产按40000元入帐，不是明显地少计10000元么？这将造成帐面价值与实际价值脱节，有悖于“真实性”原则。

另外《朱文》认为，用换出资产的净值加支付现金作为新资产的价值的理论根据是：“以旧资产换入新资产，旧资产的功能和用途仍由新资产来继续完成，因此旧资产的帐面净值应转入新资产的成本，当然也就不能确认换出资产的损益。”资产已经更新了，旧资产那不合理的净值强行植入新资产的成本中，造成新资产的成本也不正确，这种上下相传不合实际的谬误成了递延损益，不符合配比原则。

区别取得资产与交换资产同类与不同类的问题。“以旧换新”从会计角度考虑，换出去的旧资产核算结束了，换进来的新资产核算开始了。不管是一辆汽车换一辆同牌号同性能的汽车，还是一辆汽车换一台机床，他们之间没有什么继承因袭关系。同类交换按稳健原则损失可以确认，收益则不能确认，是没有道理的。我国税法对此没有特殊要求，不能一切都照搬外国的。我认为新旧两项资产的成本不可混淆，应分开单独核算。

所以“以旧换新”在帐务处理上应遵循的原则，一是换入的新的固定资产一定要正确计算的价值，作到帐面价值与实际价值相符。二是换出的固定资产已经不存在了，他的价值不可能延续下去。也就是说换出的固定资产的损益，按时结转到损益帐户。这两者是相辅相承的。正确地计算新资产的价值，就应摆脱与旧资产的瓜葛；按时结转完旧资产的损益，才能正确计算新资产的价值。

采用损益认定法，是以换入资产还是换出资产的公正市价为基础？按照《国际会计准则16—固定资产会计》第39条规定：“公正价值可参照换出资产或换入资产的公正价值，按照二种公正价值中较为明确的价值来确定。”这就规定了资产交换时不仅可选择换出资产价值，也可选择换入资产价值，以较“明确”的价值为基础。

仍以上例加以说明。上例A资产与B资产交换所依据的条件是：B资产的价值=A资产现有价值+20000元。上式A资产的现有价值是不明确的。上面已经谈了，帐面净价仅可供参考，不是一个确定的值。这时如果能知道B资产的价值，也就知道A资产的现有价值了。上例说A资产公正市价为30000元，B的公正市价即为50000元（30000元+20000元）。如若B资产的公正市价比较明确，因为B资产是新产品，价格一般比较明确可信，就应以B资产的价格为依据。如B资产的公正市价为52000元，A资产的价值即为32000元（52000元-20000元）

总之“以旧换新”应采用公正的市场价格而不应采用帐面净值，也就是采用损益认定法。

责任编辑 秦中艮