1993年12月13日国务院发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）后，财政部于1995年1月27日公布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）。为了配合《条例》及其《实施细则》的贯彻实施，财政部印发了“关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知”，对企业交纳土地增值税的会计处理进行规范。现就土地增值税的几个税收政策以及企业交纳土地增值税的会计处理谈点个人的看法：

一、土地增值税的几个税收政策

根据《条例》和《实施细则》及有关配套文件的规定，土地增值税有以下几方面的税收政策：

（一）关于征税范围和纳税人

依照税法规定，一切单位和个人，不分企业经济性质，不分内资企业还是外商投资企业和外国企业，也不论中国公民还是外国公民，包括企、事业单位、国家机关、社会团体以及其他组织和个人，凡以出售或其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的，均为土地增值税的纳税义务人，均应依照税法规定交纳土地增值税。

实际工作中，以出售或其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的形式多种多样，为便于理解和操作，应明确如下征税范围：

1.在我国，土地所有权实行公有制，城市土地属于国家所有，农村和城市郊区的土地属于农村集体所有。改革开放前，我国土地使用管理制度一直采取行政无偿划拨方式，由用地单位根据生产建设需要提出申请，经有关部门批准后，便取得了土地使用权，土地实行无限期使用。1987年我国土地使用制度改革，变无偿使用为有偿使用，企业转让以无偿划拨方式取得的国有土地使用权或连同地上建筑物一并转让，在按现行制度的规定报经有权批准的人民政府（指市、县级以上人民政府）审批，并符合《中华人民共和国城镇土地使用权出让和转让暂行条例》中规定的三个条件之后，方可转让：

（1）领有国有土地使用证；

（2）具有地上建筑物，其他附着物的产权证明；

（3）依照规定签定土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地出让金。

企业按照上述规定转让房地产的，应依照税法规定，交纳土地增值税。至于某些纳税人以划拨方式取得土地使用权后，未经任何开发，也未办理任何补交出让金手续就转让房地产的行为，是违法的，应依照税法从严征税。

2.自1987年我国土地使用制度改革以后，我国实行国有土地使用有偿出让和转让的管理办法，由国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金。土地使用者通过出让方式取得土地使用权后，在符合《中华人民共和国城市房地产管理法》规定的两个条件时，方可转让房地产：

（1）按照出让合同约定已经支付全部土地出让金并取得土地使用权证书；

（2）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额25%以上，属于成片开发土地的，须形成工业用地或其他建设用地条件。转让房地产时，如果房屋已经建成的，还应持有房屋所有权证书。

企业按上述规定转让房地产并取得收入，属于土地增值税征税范围，应依法交纳土地增值税。至于某些企业未经任何开发将其转让的行为（炒地皮），也是违法的，也应按照税法的规定从严征税。

3.企业通过交易方式取得房地产，经过投资开发后再转让并取得收入的，包括转让的作为“固定资产”核算的土地、房屋及其附着物（指已使用过的存量不动产），以及转让的作为“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产购建支出”核算的在建工程，均属于土地增值税的征税范围。

4.按税法规定，纳税人在项目全部竣工前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预交土地增值税，待项目全部竣工，办理结算后再进行清算，多退少补。由于项目没有全部竣工，无法计算土地增值税扣除项目金额，具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。预交土地增值税是针对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得收入而采取的一项税收政策，属于土地增值税的征税范围。

总之，纳税人转让房地产的形式多种多样，属于土地增值税征税范围的，应依法征税。

关于土地增值税的征税范围，应说明如下几点：

1.国家只对转让国有土地使用权征税，对于集体土地，按照目前国家规定，集体土地不得转让，须由国家统一征用，转为国有土地后才能转让，私自转让集体土地属于违法行为，应由土地管理部门处理。对于中外合营企业建设用地，应由建设用地主管部门统一办理征地。

2.国家只对转让取得收入的征税，对于企业以继承、赠与方式无偿转让国有土地使用权的不征税。

3.土地增值税对转让土地使用权及地上建筑物、附着物所有权的行为征税，对于出租土地行为，以及接受其他单位的委托代建的工程，由于产权没有转移，因此不属于征税范围。

4.对于以房地产作价入股的，以联营（以房地产出资与他人合资经营）、联建（一方提供土地使用权，另一方提供资金合作开发房地产，并以产权分成）方式转让房地产的，虽然权属变更，但由于情况复杂，形式多样，待另行发文明确。

（二）土地增值税的计算

土地增值税税额的计算比较复杂。根据《条例》和《实施细则》的规定，土地增值税实行四级超率累进税率，即：

增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；

增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；

增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；

增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

上述四级超率累进税率应分段计算，四段相加得出土地增值税税额。这种计算方法比较复杂，为使基层税务及会计人员计算简便，《实施细则》又规定：土地增值税的计算，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：

增值额未超过扣除项目金额50%的

土地增值税税额=增值额×30%

增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的

土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的

土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%

增值额超过扣除项目金额200%的

土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%

上述公式中的5%、15%、35%均为速算扣除率。

从上述公式可以看出，计算土地增值税税额，首先应确定扣除项目金额和增值额，其次应计算增值额占扣除项目金额的比例，然后再套用上述公式，即计算出土地增值税的税额。具体地讲，土地增值税的计算应按以下四个步骤进行：

第一步 确定土地增值税扣除项目金额

土地增值税的计算，关键是扣除项目金额的计算。扣除项目金额的计算包括两部分具体内容，一是新建房扣除项目金额的计算；二是旧房（存量不动产）及建筑物扣除项目金额的计算。

1、新建房扣除项目金额的计算：

新建房扣除项目的内容包括：

（1）取得土地使用权所支付的金额，是指企业为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

（2）开发土地和新建房及配套设施的成本，是指企业房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。

（3）开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他与房地产开发项目有关的管理费用和销售费用，按上述第1、2项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。具体扣除比例由地方政府规定。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按上述第1、2项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。具体扣除比例由地方政府规定。

（4）与转让房地产有关的税金，是指企业在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（5）财政部规定的其他扣除项目。对从事房地产开发的企业，可按上述第1、2项的金额之和，加计20%的扣除。

加计20%的扣除主要考虑投资的合理回报和通货膨胀等因素。因为土地增值收益主要包括自然增值、通胀增值和投资增值三部分，从理论上讲国家征税的是自然增值部分，即对土地没有附加任何劳动，由于政府投入，周围环境的改善而使土地自然增值。根据有关资料，世界上开征土地增值税的国家和地区，一般在计征土地增值税时都按官方公布的通货膨胀率给予扣除（或折扣），而且房地产是高风险性，高收益的产业，对于投资增值应当给予照顾，以鼓励投资房地产开发的积极性。由于我国没有官方公布的通货膨胀率，因此，为了便于计算和操作，在计算扣除项目金额时，规定加计20%的扣除。加计20%的扣除仅限于从事房地产开发的纳税人，这样，在税收政策上与炒买炒卖房地产的区别对待，可以说这是对房地产开发者的鼓励和对其正当权益的保护。

2、旧房及建筑物扣除项目金额的计算

对于企业转让旧房及建筑物，按照税法规定，其扣除项目金额是指旧房及建筑物的评估价格，指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格，从理论上讲，重置成本是指重新建造同样的建筑物所需要的成本。建筑物的成新度应由有关专业机构考证，但评估价格必须由当地税务机关确认。

第二步 计算增值额

增值额为企业转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额，用公式表示：

增值额=转让房地产取得的收入-扣除项目金额

转让房地产取得的收入包括货币收入（如现金、银行存款等）、实物收入（如以房换房、以房屋换取钢材、彩电冰箱等实物）和其他收入（如土地使用权、专利权、商誉等无形资产）。对于非货币性收入的确认，应运用财产的评估价加以确认。

第三步 计算增值额占扣除项目金额的比例

增值额占扣除项目金额的比例=增值额÷扣除项目金额×100%

第四步 计算土地增值税税额

经过上述第一、二、三步的计算，确定了扣除项目金额、增值额和增值额占扣除项目金额的比例，直接套用上述速算公式，即可计算出企业应交的土地增值税税额。

（三）关于免税政策

为了促进房地产开发结构调整，改善人民生活的居住条件，以及有利于城市改造规划的实施，国家制定了几项免税政策：

1、对纳税人建造普通标准住宅与其他住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免交土地增值税。普通标准住宅与其他住宅划分界限，由省、自治区、直辖市人民政府规定；

2、因城市实施规划和国家建设的需要被征用的房产或收回土地使用权的，免征土地增值税。

3、对个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房的，经向税务机关申报核准，可按下列情况处理：凡居住已满五年或五年以上的免征土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税；居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

（四）关于对1994年1月1日以前签订开发及转让合同的房地产免税问题的处理

《条例》发布以后，对《条例》生效之前已签订开发及转让合同的房地产项目，是否征收土地增值税问题财政部和国家税务总局以财法字〔1995〕7号文印发了“关于1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知”，“通知”作出两项规定：

1、1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。

2、对1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。第二项规定其含义有三点：第一，房地产开发合同是在1994年以前已签订的，或房地产项目是在1994年1月1日以前立项的；第二，已按规定投入资金进行开发，即按合同规定投入开发；第三，1994年以后5年内首次转让的，只有符合这三点才能免税，对再次转让的照章征税。

（未完待续）

责任编辑 袁庚