《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人有下列行为应视同销售货物行为：

（1）将货物交他人代销：

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费：

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

对上述视同销售业务的一至三项，纳税人应在收到代销单位代销清单或在货物移送的当天，按应实现的收入和应收取的销项税额借记“应收帐款”或“银行存款”等科目，按应收的收入，贷记“产品销售收入”等科目，按应收取的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。但对上述视同销售业务四至八项如何进行会计处理，笔者有一点想法，愿和大家一同探讨。

根据财政部发布的《关于增值税会计处理的规定》，企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目：企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算应交增值税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；企业将自产、委托加工的货物用于集体福利消费等，应视同销售货物计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应交增值税，借记“营业外支出”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

上述规定明确了销项税额的会计处理，但对用于非应税项目、作为投资、用于集体福利以及无偿赠送他人的货物，应如何进行会计处理，上述规定只说应视同销售货物，并未作出具体处理规定。对此，有人认为：有些可视同销售业务，如对外投资，实际上不是一种销售行为，企业不会由于对外投资而取得销售收入，增加货币流量。因此，会计上对某些销售行为不作为取得销售收入处理，具体会计处理如下例：

[例]某企业以自产的产品对外投资，双方协议按成本作价，该批产品的成本为100万元。假如该产品适用17%的增值税率，该项投资为长期投资，则该项计外投资转出产成品应交纳的增值税=100×17%=17万元，该企业对外投资的会计处理为：

借：长期投资 117万元

贷：产成品 100万元

应交税金——应交增值税（销项税额）17万元

将自产或委托加工的货物用于非应税项目或作为集体福利，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的会计处理与上例对外投资的核算相同，只是要按业务内容不同采用不同的会计科目，即：按货物的成本和视同销售计算的销项税额，借记“在建工程”或“营业外支出”等科目，按货物的成本，贷记“原材料”或“产成品”等科目，按计算的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税）（销项税额）”科目。

上述会计处理有一定道理，但笔者认为也有不妥之处。

第一，上述会计处理中的销项税额是以视同销售的货物的成本为计税依据，按规定的增值税率计算的，这有悖于税法的规定。根据《增值税暂行条例》实施细则的规定，纳税人有视同销售行为而无销售额的，税务机关有权核定其销售额，核定的顺序是：

（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；

（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）按组成计税价格确定，组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。

一般来说，货物的销售价格均要高于其成本，因此，按成本为计税依据计算的销项税额必然要低于按售价为计税依据计算的销项税额。由于纳税人当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，因而会抵减纳税人当期的应纳税额，影响国家的税收收入。

第二，将自产或委托加工的货物用于集体福利或无偿赠送他人等，按成本价格计入“在建工程”或“营业外支出”等科目不妥。假如企业是将购买的货物用于上述方面，则必然应按买入价格，即销货方的销售价格，计入福利工程的成本或计入“营业外支出”等科目。自产或委托加工的货物若用于对外销售，必然也是按高于成本的销售价格销售。因此，用于集体福利或无偿赠送他人等的自产或委托加工的货物应按该种货物的对外销售价格或同类货物的平均销售价格、或组成计税价格，计入“在建工程”或“营业外支出”等科目，才比较合乎情理。

第三，上述视同销售业务不通过“产品销售收入”科目核算，不符合收入与费用配比的原则。企业在生产经营活动中为了取得一定的收入，必然要发生相应的生产经营费用。反过来说，企业发生了费用支出，必然是为了获取一定的收入。企业如将自产或委托加工的货物用于对外销售，一般情况下，能够取得利润，这正是收入与费用配比的结果。在这种情况下，企业一方面要按货物的售价反映产品销售收入增加，另一方面则要按货物的成本价格结转其费用，以确定销售利润。但是，在将自产或委托加工的货物用于集体福利或无偿赠送他人等诸如此类的视同销售业务发生时，按上例的处理方法，只结转了费用，却没有反映销售收入实现因而不符合收入与费用配比的原则，使收入与费用的计算口径不一致，其结果必然导致企业利润虚减，影响了所得税的正确计算以及企业利润分配的真实性。如果将购入的货物作为投资或无偿赠送他人，则可按上例的作法进行会计处理，不必通过“产品销售收入”科目，因为购入的货物如用于对外销售（生产性企业此类业务很少发生），其售价应等于市场价格，即企业的购入价格（假如购入货物发生的其他费用金额不大）由于货物的进价、销价基本相等，故不影响企业利润，也不影响增值税的正确计算。

综上所述，笔者认为视同销售业务的会计处理可分以下两种情况：一是企业将自产或委托加工的货物用于上述视同销售业务，应按货物售价和按售价与规定税率计算的销项税额，借记“长期投资”、“在建工程”或“营业外支出”等科目，按货物售价，贷记“产品销售收入”或“其他业务收入”科目，按计算的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；同时，按货物的成本价格结转其成本，借记“产品销售成本”或“其他业务支出”科目，贷记“产成品”或“原材料”等科目。二是对企业将购入的货物用于上述视同销售业务，应按货物的成本和按成本与规定税率计算的销项税额，借记“长期投资”、“在建工程”或“营业外支出”等科目，按计算的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按货物的成本，贷记“产成品”或“原材料”等科目。

责任编辑 宋军玲