国际会计准则第21号“外汇汇率变动的影响”（下称“本准则”），是对1983年通过的国际会计准则第21号“外汇汇率变动影响的会计”的修订，它将于1995年1月1日生效。本准则适用于企业的外币业务会计和换算国外营业的财务报表。但不适用于对外币项目套期保值的会计处理。另外，本准则不涉及现金流量表中，由外币业务形成的现金流量和国外营业的现金流量换算的反映问题，有关规定，可参见国际会计准则第7号“现金流量表”。

一、外币业务

外币业务是指以外币计价或要求以外币结算的业务，包括企业进行下列业务：（1）买入或卖出以外币计价的商品或劳务；（2）由于借入或借出资金，而形成的应付或应收金额是以外币结算的；（3）充当尚未履行的外币业务合同的一方；（4）购置或处理外币资产；承担或结算外币债务。

以报告货币，即编制财务报表使用的货币，初次确认外币业务时，应以业务日报告货币和外币之间的汇率折算外币金额，其中，业务日的汇率通常指即时汇率。为便于核算，通常使用接近业务日汇率的汇率，例如，一个星期或一个月的平均汇率。但是，在汇率波动很大的情况下，使用一个时期的平均汇率，是不合适的。

在每一个资产负债表日，企业必须对外币项目进行换算。换算原则是：（1）外币货币性项目以期末汇率反映；（2）以历史成本计价的非货币性项目以业务发生日的汇率反映；（3）以公允价值入帐的非货币性项目以确定价值时的即时汇率反映。

由于结算货币性项目，或以不同于最初记录外币业务时即日汇率或在前期财务报表中报告货币性项目时所使用的汇率而产生的汇兑差额，应该在其形成的当期确认为收益或费用。但这种处理原则不适用于国外实体中的净投资额有关的汇兑差额。国外实体中的净投资额，指报告企业在国外实体净资产中的份额。

企业可能有应收或应付于国外实体的货币性项目。在可以预见的将来，既无计划也不可能进行结算的项目，实际上构成企业在该国外实体中净投资额的增加或减少。这类货币性项目可能包括长期应收款或借款；但不包括商业应收或应付款。这种实际上构成企业在国外实体中的净投资额的一部分的货币性项目所形成的汇兑差额，在处置该净投资额之前，应在企业财务报表中作为权益项目反映；直到对该净投资额进行处置时，将它们确认为收益或费用。相应地，作为对企业在国外实体中的净投资额的套期业务核算的外币负债所形成的汇兑差额，在该净投资额处置之前，也应在财务报表中作为权益项目反映，直到对该净投资额进行处置时，将它们确认为收益或者费用。

二、国外营业的财务报表

国外营业指经营场地或经营活动在报告企业所在国以外国家的子公司、联营公司、合营公司或分支机构。采用何种方法对国外营业的财务报表进行换算，应根据其与报告企业相关的融资和经营方式而定为此，国外营业被划分为“构成报告企业的有机组成部分的国外营业”和“国外实体”两种。

构成报告企业营业的有机组成部分的国外营业所从事的业务，如同报告企业营业的扩展。例如，这种国外营业可能只限于销售从报告企业进口的商品并将收入汇回。在这种情况下，报告货币和国外营业所在国的货币之间的汇率变动，几乎立即对报告企业经营活动产生影响。因此，汇率变动影响的是国外营业所有的单个货币性项目而不是报告企业在国外营业中的净投资额。正好相反，国外实体积累现金和其他货币性项目，发生费用，创造收益，甚至安排借款，主要都使用当地货币。它可能也进行外币业务，包括以报告货币业务。如果报告货币与当地货币之间的汇率发生变动，无论对国外实体还是报告企业的经营所形成的现在或将来的现金流量都几乎不会产生直接影响。汇率的变动只影响着报告企业在国外实体中的净投资，却不能影响国外实体所持有的单个货币性或非货币性项目。

在进行会计核算时，通常用于判断国外营业是国外实体而不是构成国外营业有机组成部分的国外营业的标准是：（1）虽然报告企业可以控制国外营业，但国外营业所从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性；（2）报告企业的业务占国外营业业务的比例不高；（3）国外营业活动所需要的资金主要依靠自身经营或在当地借款来筹措的，而不是向报告企业筹措的；（4）国外营业的产品或劳务的人工、材料和其他费用主要是以当地货币而不是以报告货币支付或结算的；（5）国外营业的销售主要以报告货币以外的货币进行；（6）报告企业的现金流量与国外营业的日常活动相脱离，不直接受国外营业活动的影响。原则上讲，根据与以上所列条件相关的真实信息，可以对每种营业作出恰当分类。在某些情况下，将国外营业划分为国外实体还是报告企业有机组成部分的国外营业的界限，可能不清楚。因此，为了确定一个恰当的分类，需要作出适当的判断。

国外营业财务报表中的各项目的换算，应视同全部业务均为报告企业自己的交易。固定资产的成本和折旧按该资产购置时的汇率换算；如果该资产是以公允价值入帐的，也可以使用评估日的汇率换算。存货的成本按该成本形成时的汇率换算。资产的可收回价值或可实现价值按被确定时的汇率换算。例如，如果存货项目的可变现净值以外币确定，那么该可实现净值以其被确定之日的汇率换算，因此，所使用的汇率通常是期末汇率。将报告企业的财务报表中的资产的帐面价值减记至其可收回价值或可变现净值时，可能需要作调整，即使在国外营业的财务报表中并不需要作这样的调整。作为一种选择，国外营业财务报表中的调整可能需要在报告企业财务报表中调回。

换算国外实体财务报表时，应当采取下列程序：（1）国外实体的资产和负债，无论是货币性的还是非货币性的，都应以期末汇率换算；（2）国外实体的收益和费用项目应以业务发生日的汇率换算。当国外实体以恶性通货膨胀经济中的货币报告时，可以除外。在这种情况下，收益和费用项目应以期末汇率进行换算。（3）最终形成的全部汇兑差额应当计入权益，直到净投资额被处置为止。

国外实体的财务报表并入报告企业的财务报表时，应按正常的合并程序，例如抵销子公司帐上的集团内部往来帐户的余额以及集团内部业务。但是，集团内部公司间短期或长期的货币性项目形成的汇兑差额不能与其他公司间余额产生的相应金额相抵销。因为货币性项目代表着一项将一种货币转换成另一种货币的约定，并且它使报告企业承担着因汇率变动而产生利得或损失的风险。相应地，在报告企业的合并财务报表中，这种汇兑差额连续地被确认为收益或费用；或者如果它是由于国外实体中的净投资额所引起，则计入权益，直到净投资额被处置为止。

如果国外实体的财务报表的编制日期与报告企业的不一致，为了将报表并入报告企业的财务报表中，国外实体通常采用与报告企业一致的编制日期。如果这样做不切实际，企业应按国际会计准则第27号“合并报表和子公司投资的会计”，采用报告日期相差不超过三个月的财务报表。在这种情况下，国外实体的资产和负债应以其资产负债表日的汇率换算。另外，以高通货膨胀经济中的货币编报的国外实体财务报表，在其换算成报告企业的货币表述之前，应按国际会计准则第29号“高通货膨胀经济中的财务报告”的要求进行重述。如果经济不再是高通货膨胀从而国外实体停止按国际会计准则第29号“高通货膨胀经济中的财务报告”的要求编报财务报表，企业应将以停止之日的计量单位货币表述的金额，作为历史成本以换算成报告企业的报告货币表述。

企业可能通过转让、清算、赎回股本等方式全部或部分地放弃该实体等方式处置在国外实体中的权益。股利的支付只有在其构成投资回报时，才构成处置的一部分。如果部分处置，只有以相关的累积汇兑差额为基础按比例算出的份额才能计入损益中。国外实体的帐面价值的减记不能算是部分处置。相应地，在减记时，不能确认递延汇兑损益。因此，在处置国外实体时，已递延且与该实体相关的累计汇兑差额，应该在确认处置损益时确认为收益或费用。

与报告企业相联系的国外营业的筹资和经营方式的变化，可能导致该国外营业分类的变化。如果构成报告企业经营的有机组成部分的国外营业被重新划分为国外实体，在重新划分的当日，因非货币性资产换算而产生的汇兑差额应当计入权益。如果一个国外实体被重新划分为构成报告企业经营的有机组成部分的国外营业，则在变化之日，非货币性项目的换算金额应作为其在变化当期和下一期的历史成本。递延的汇兑差额直到国外营业被处置时，才能确认为收益或费用。

三、应披露的事项

本准则规定，企业应当披露：（1）包括在当期净损益中的汇兑差额；（2）单独列作权益项目的汇兑差额净值，以及这种汇兑差额在期初和期末之间的增减额；（3）本期形成并已计入资产的帐面价值中的汇兑差额。其次，如果报告货币不同于企业所在国的货币，应说明使用不同货币的原因；报告货币变动的原因也应加以说明。再次，如果一个企业重要的国外营业的分类发生变化，则应说明分类改变的性质、改变的原因、分类改变对股东权益的影响、分类的改变发生在最早会计期的期初时，对每一前期净损益的影响等。